Анализ основных фондов

Содержание

I. Титульный лист

II. Содержание

III. Введение

IV.БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.Классификация основных средств

1.1.Понятие объектов основных средств

1.2.Классификация объектов основных средств

1.3.Оценка основных средств

2.Документальное оформление основных средств

2.1.Документальное оформление и аналитический учет поступления основных средств.

2.2.Документальное оформление перемещения основных средств.

2.3.Документальное оформление и аналитический учет выбытия основных средств

3.Учет поступления основных средств

3.1.Приобретение основных средств за плату

3.2.Получение основных средств безвозмездно

3.3.Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

3.4. Приобретение основных средств по договору мены

3.5. Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации

3.6. Строительство объектов основных средств

3.6.1.Строительство подрядным способом

3.6.2.Строительство хозяйственным способом

4. Амортизация основных средств

4.1.Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

4.1.1.Линейный способ

4.1.2.Способ уменьшаемого остатка

4.1.3.Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

4.1.4.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

4.2.Амортизация основных средств в налоговом учете

4.2.1.Понятие амортизируемых основных средств

4.2.2.Линейный метод

4.2.3Нелинейный метод

4.2.4.Применение специальных коэффициентов

5.Ремонт, модернизация, реконструкция и переоценка основных средств

5.1.Ремонт основных средств

5.2.Модернизация, реконструкция основных средств

5.3.Переоценка основных средств

6.Учет выбытия основных средств

6.1. Продажа объектов основных средств

6.2. Безвозмездная передача объектов основных средств

6.3. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

6.4. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

6.5. Ликвидация основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

6.6. Списание основных средств в случае недостачи или порчи

7.Инвентаризация ОС.

V.Анализиспользованияосновныхсредств.

1.Методика факторного анализа показателей эффективности использованияосновных средств

2.Методика определения резервов увеличения выпуска продукции, фондоотдачи и фондорентабельности

3.Анализ состава и структуры основных фондов.

4.Анализ эффективности использования основных фондов.

5. Пути улучшения использования основных фондов

VI.Налогообложение основных средств

1.НДС

1.1.Приобретение ОС за плату

1.2.Безвоздмездная передача

1.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

1.4.Приобретение основных средств по договору мены

1.5. Модернизация, реконструкция основных средств

1.6.Продажа объектов основных средств

1.7. Безвозмездная передача объектов основных средств

1.8. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

1.9. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

1.10. Списание основных средств в случае недостачи или порчи

2.Налог на прибыль.

2.1. Приобретение ОС за плату

2.2. Безвозмездная передача

2.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

2.4. Приобретение основных средств по договору мены

2.5. Ремонт основных средств

2.6. Модернизация, реконструкция основных средств

2.7.Переоценка основных средств

2.8. Продажа объектов основных средств

2.9. Безвозмездная передача объектов основных средств

2.10. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

2.11. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

3.Налог на пользователей автодорог

3.1. Продажа объектов основных средств

3.2. Безвозмездная передача объектов основных средств

3.3. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

4. Определение налоговой базы по налогу на имущество предприятий

VII. Заключение

VIII. Список литературы

IX. Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Рыночные отношения обуславливают объективную необходимость повышение роли бухгалтерского учета в управлении предприятием. Для принятия оперативных и тактических решений по управлению предприятием в условиях постоянно меняющейся рыночной коньюктуры и развивающейся конкуренции товаропроизводителей необходима своевременная достоверная и аналитическая информация.

В новых условиях у предприятия возрастает необходимость активнее использовать бухгалтерский учет, чтобы контролировать и совершенствовать свою работу.

Учет занимает одно из главных мест в системе управления. Он отражает региональные процессы производства, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия, служит основой для планирования его деятельности.

Бухгалтерский учет не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на нее.

Учет является важнейшим средством систематического контроля за сохранность всех средств хозяйства за правильным их использованием и выявлением дополнительных резервов снижения себестоимости продукции.

Особое место в системе бухгалтерского учета занимают вопросы, связанные с состоянием основных фондов. Это объясняется тем, что они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную цель хозяйства.

В современных условиях хозяйствования предприятия должны уделять особое внимание учету основных средств, так как в результате снижения объемов отечественного производства, падения платежеспособного спроса населения и других причин, резко снизилась эффективность использования основных средств предприятия и все это разрушительно сказывается на отечественном производстве. Кроме того, основные средства в условиях рыночной экономики, жесткой конкурентоспособности между производителями подвергаются постоянной переоценке, осуществление которой невозможно без достоверного, оперативного и точного бухгалтерского учета и отчетности по основным средствам.

Основной целью исследования в данной работе является изучение действующей практики бухгалтерского учета на примере конкретного предприятия ОАО «Восток», выявление имеющихся недостатков на данном участке учетной работы и разработка конкретных рекомендаций по дальнейшему совершенствованию учетно-аналитического процесса на предприятии.

IV. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1. Классификация основных средств

1.1. Понятие объектов основных средств

Для целей бухгалтерского учета имущество, приобретенное организацией, подлежит отражению в составе основных средств, если в соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;

- способность приобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

1.2 Классификация объектов основных средств

Как и ранее, активы классифицируются как объекты основных средств, если они используются в течение продолжительного периода, превышающего 12 месяцев, при производстве продукции. Наряду с этим предусмотрено, что объект не должен быть товаром, т.е. он не предназначен для продажи.

В связи с исключением из объектов бухгалтерского учета такого вида активов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, из критериев оценки актива как объекта основных средств исключены стоимостные лимиты, разделявшие их ранее от материально - производственных запасов. Однако для упрощения порядка учета таких малоценных объектов основных средств установлен стоимостной критерий для их списания без начисления амортизации не более 2000 руб. Поэтому организация может по данным объектам принять как элемент учетной политики:

- общий порядок их учета и амортизации, в соответствии с которым учет ведется на балансе в первоначальной оценке с одновременным начислением амортизации;

- порядок, в соответствии с которым по указанным объектам амортизация не начисляется, а их полная стоимость списывается прямым способом при передаче в эксплуатацию.

К объектам основных средств со стоимостью до 2000 руб., которые можно назвать малоценными объектами основных средств, организация согласно учетной политике может отнести следующие предметы:

- строительный и механизированный инструмент;

- оружие;

- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);

- специальную одежду и специальную обувь, используемые в специальных случаях (в экстремальных ситуациях), и т.п.

Напомним, что к объектам основных средств относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Бухгалтерский учет объектов основных средств ведется на следующих счетах:

- 01 "Основные средства" - учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

- 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - учитываются основные средства, приобретаемые организацией для передачи другим организациям по договорам аренды (лизинга);

- 011 "Основные средства, сданные в аренду" - учитываются основные средства, сданные в аренду в порядке лизинга, с постановкой их на баланс лизингополучателем;

- 001 "Арендованные основные средства" - учитываются основные средства, арендованные на определенное время, в том числе на условиях финансовой аренды (лизинга) без постановки их на баланс.

Таким образом, в соответствии с новым порядком в российских правилах бухгалтерского учета устранены следующие, имевшиеся ранее, различия с МСФО:

ликвидирован стоимостной лимит отнесения активов к объектам основных средств;

все объекты основных средств рассматриваются как объекты производственного назначения;

не предусмотрены правила учета операций по аренде основных средств.

1.3. Оценка основных средств

Изменены следующие, ранее действовавшие правила оценки основных средств.

- Оценка объектов основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), производится на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Ранее действовала норма - на дату оприходования.

- Оценка объектов основных средств, полученных по импорту, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в установленном порядке на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Ранее действовала норма - на дату приобретения по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или по договору аренды (что также являлось основанием для принятия объектов на учет).

- Оценка всех получаемых объектов при их принятии на бухгалтерский учет производится с учетом расходов по доставке и приведению в состояние, пригодное к использованию.

- Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

- Порядок проведения переоценки (по решению руководителя организации), установленный Положением, распространяется только на коммерческие организации. Предусмотрена регулярность проведения переоценок для соответствия учетной (восстановительной) стоимости объектов основных средств их текущей рыночной стоимости.

- Сумма дооценки объекта основных средств относится в состав прочих доходов (в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы"), если по нему проводилась ранее уценка (в пределах средств уценки), результаты который списывались на убытки как прочие расходы.

- Сумма уценки объекта основных средств относится в состав прочих расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"). Если ранее по данному объекту производилась дооценка, результаты которой относились на добавочный капитал, сумма уценки списывается в уменьшение добавочного капитала. При превышении суммой уценки средств дооценки она списывается в дебет счета 91.

- Дооценка по объектам основных средств, снятых с учета (списанных, проданных и выбывших по иным причинам), переносится на нераспределенную прибыль.

Заметим, что объекты основных средств, как новые, так и бывшие в эксплуатации, отражаются в бухгалтерском учете при их принятии на учет по первоначальной стоимости. В процессе использования объектов в зависимости от изменения условий, а также влияния внешних факторов они могут переоцениваться и приобретать восстановительную стоимость.

Первоначальная стоимость объекта основных средств зависит от характера приобретения - покупки, сооружения или изготовления, внесения учредителями в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения, в иных случаях безвозмездного получения и в других формах получения.

Первоначальная стоимость определяется:

при покупке объекта основных средств (в том числе бывшего в эксплуатации) - фактическими затратами по его приобретению. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

в размере фактических затрат по приобретению;

при сооружении (строительстве) объекта (это касается зданий и сооружений) - фактическими затратами по сооружению объекта хозяйственным способом или с привлечением подрядных организаций. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 90 "Вложения во внеоборотные активы"

отражаются фактические затраты или стоимость работ, предъявленных подрядчиками к оплате;

при изготовлении объекта (это касается оборудования) - фактическими затратами по изготовлению продукции. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 90 "Продажи";

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается фактическая производственная себестоимость;

при получении объекта в качестве вклада в уставный (складочный) капитал - в размере, согласованном учредителями (участниками) организации. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

отражается договорная стоимость объекта.

В случае превышения оценочной стоимости полученных основных средств над величиной вклада, отраженной в учредительных документах, на сумму превышения делается запись:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал";

при получении объектов основных средств по договору дарения безвозмездно - на основе их текущей рыночной стоимости. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

отражается принятие объекта к учету;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается ввод объектов в состав основных средств;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

отражается доход в размере начисленной амортизации по эксплуатируемому объекту;

при получении объектов в обмен на другое имущество - по стоимости ценностей, передаваемых в обмен за основные средства, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость полученных объектов;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается ввод объектов в состав основных средств.

Капитальные работы по созданию многолетних насаждений, коренному улучшению земель ежегодно оцениваются в сумме произведенных затрат, приходящихся на принятые в отчетном году в эксплуатацию площади, независимо от даты окончания всего комплекса работ зачисляются в состав объектов основных средств. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражаются произведенные затраты.

Объекты, выявленные при инвентаризации как неучтенные, зачисляются в состав основных средств по их текущей рыночной стоимости.

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

отражается стоимость объектов.

Во всех случаях получения организацией объектов в их инвентарную стоимость включаются затраты по их приведению в состояние, пригодное к использованию.

В связи с исключением из объектов учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов организация при переходе на новый План счетов бухгалтерского учета производит операции по переводу этих предметов со сроком службы более 12 месяцев в состав основных средств.

Стоимость предметов, отражавшихся ранее на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", учет которых должен вестись теперь на счете 01 "Основные средства", находящихся как на складе, так и в эксплуатации, включая временные не титульные сооружения, списывается с кредита счета 12 в дебет счета 01.

К предметам, учет которых должен вестись в составе основных средств, относятся предметы, если они имеют срок службы более 12 месяцев; превышающий обычный операционный цикл использования предметов, если он более 12 месяцев.

Одновременно начисленная амортизация (износ) списывается со счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в кредит счета 02 "Амортизация основных средств".

Согласно Положению первоначальная стоимость объектов основных средств, уже принятых на учет, может быть изменена организацией в сторону увеличения или уменьшения только в следующих случаях:

а) в сторону увеличения стоимости объекта

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

отражаются затраты капитального характера;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

списываются затраты по окончании работ на увеличение стоимости объекта.

Следует обратить внимание на порядок увеличения организацией - арендатором стоимости арендованных основных средств.

Если договором не предусмотрена оплата собственником по окончании срока действия договора аренды дополнительных затрат арендатора, недоамортизированная часть стоимости этих объектов будет отнесена последним на финансовые результаты (в состав прочих доходов и расходов) в установленном для списания основных средств порядке;

б) в сторону уменьшения стоимости объекта - при проведении работ по частичной ликвидации объекта. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

списывается начисленная амортизация по списываемой части объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

списывается остаточная стоимость ликвидированной части объекта;

в) в сторону увеличения и уменьшения стоимости объекта

При осуществлении организацией расчетов с подрядчиками и поставщиками оборудования (как будущих объектов основных средств) в условных денежных единицах суммовые разницы, выявленные после их принятия на учет в составе основных средств, относятся на финансовый результат. Приведем пример:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость зданий, сооружений и оборудования по цене приобретения (без учета НДС) с оценкой обязательств по курсу используемой валюты на дату получения права собственности на объекты (принятия работ, услуг);

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

объект вводится в состав основных средств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражается операция по погашению задолженности в оценке перечисленных средств;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

доначисляется (или сторнируется) сумма НДС на отрицательную (положительную) суммовую разницу в оценке обязательств;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" (60),

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (91)

списывается в состав прочих доходов и расходов отрицательная (положительная) суммовая разница (после изменения ее общей суммы на сумму НДС).

Таким образом, в соответствии с новым порядком в российских правилах бухгалтерского учета устранены следующие различия с МСФО, имевшиеся ранее:

- отнесение разниц по переоценке основных средств производится на счета учета финансовых результатов, наряду со счетом учета добавочного капитала;

- предусмотрено использование накопленных средств дооценки при выбытии основных средств и направление их на нераспределенную прибыль (не по мере начисления амортизации, а единовременно);

- сумма уценки списывается как расходы в случае отсутствия резервов переоценки (за счет добавочного капитала в части средств дооценки);

- предусмотрена оценка получаемых основных средств в обмен на другое имущество, кроме денежных средств, с оценкой последнего по рыночной стоимости;

- затраты по доведению принятых на баланс объектов в качестве активов до состояния, пригодного к использованию, до момента их признания в качестве основных средств увеличивают их первоначальную стоимость;

- предусмотрена переоценка всех основных средств одной группы (однородных объектов) при переоценке одного объекта основных средств.

2.Документальное оформление основных средств

2.1.Документальное оформление и аналитический учет

поступления основных средств.

Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту присваивается инвентарный номер, который проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения в данной организации. В случае выбытия объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам.

Поступление основных средств от поставщика (торговой организации или производителя) на склад оформляется товарно-сопроводительными документами и счетом-фактурой (для принятия к вычету налога на добавленную стоимость).

Принятие к учету имущества в качестве объекта основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1). Акт составляется на каждый объект двумя сторонами -принимающей объект и передающей, в нем указывается время вступления в эксплуатацию, дата изготовления, первоначальная стоимость и сумма износа. К акту прилагается техническая документация на данный объект. Акт приемки-передачи передается в бухгалтерию, где на каждый объект открывается инвентарная карточка. Бухгалтерия дооформляет акт бухгалтерской записью, т.е. указывает корреспонденцию счетов на первоначальную стоимость принятого в эксплуатацию объекта. После открытия бухгалтерией инвентарной карточки техническая документация передается в соответствующий отдел, цех организации по месту эксплуатации.

Учет основных средств организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения.

Основным регистром аналитического учета основных средств являются карточки, содержание и форма которых зависит от вида основных средств:

o форма № ОС- 6 - машины, оборудование;

o форма № ОС-7 - инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь.

Инвентарные карточки регистрируют в описи инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОС-10).

2.2. Документальное оформление перемещения основных средств.

Перемещение основных средств из одного цеха и участка в другие в пределах одной организации осуществляется по распоряжению соответствующего отдела организации (главного механика, главного технолога) и оформляются также актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1). Накладная выписывается в двух экземплярах при передаче основных средств из запаса в эксплуатацию и из цеха в цех, отдел и т.п. Бухгалтерия на основании первого экземпляра осуществляет запись в инвентарной карточке и перекладывает ее по месту нового нахождения, эксплуатации. Сдатчик на основании второго экземпляра накладной отмечает в инвентарном списке о выбытии объекта.

2.3.Документальное оформление и аналитический учет

выбытия основных средств

Причинами выбытия основных средств из организации могут быть:

- ликвидация инвентарного объекта полностью при разборке или демонтаже в силу ветхости и износа, а также уничтожении при стихийных бедствиях и т.д.;

- ликвидация части инвентарного объекта в связи с перестраиванием, переоборудованием, модернизацией;

- передача основных средств другим организациям;

- недостача основных средств.

Для определения непригодности к дальнейшему использованию тех или иных объектов основных средств в организации, т.е. для определения необходимости ликвидации основных средств, в каждой организации создается постоянно действующая комиссия. Ликвидацию объекта (слом, разборку, демонтаж) комиссия оформляет актом на списание основных средств (форма № ОС-4). На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтерия отмечает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) дату выбытия и номер акта.

Акт по форме № ОС-4 является основанием для сдачи на склад оставшихся в результате ликвидации запасных частей, материалов, металлолома и т.п. Затраты по ликвидации объекта (разборка, снос, перевозка) также указываются в акте.

Основные средства могут передаваться другим организациям по договору купли-продажи или по договору дарения на основании акта приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1 с указанием первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации, в связи с чем бухгалтерия осуществляет запись о выбытии в инвентарной карточке переданного объекта и отметку в описи инвентарных карточек.

В организациях, имеющих небольшое количество основных средств, пообъектный учет организован в инвентарной книге учета (форма № ОС-11). Записи в книге производят по классификационным группам (видам) основных средств и по местам их нахождения.

Зарегистрированные в описи карточки помещают в картотеку основных средств. В картотеке их группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп по местам нахождения, эксплуатации и по видам. Карточки недействующих и законсервированных объектов основных средств группируют отдельно.

Переоцененные объекты основных средств записываются по восстановительной стоимости в разделе карточки "Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация объекта". Сумма амортизации, установленная при переоценке, указывается в соответствующем разделе карточки.

В местах использования основных средств (в цехах и отделах организации) целесообразно вести инвентарные списки основных средств, в которых приводятся краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри организации основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на основе некоторых из них ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств. Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируются по классификационным видам основных средств, суммируются обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записываются в карточку учета движения основных средств.

Карточки учета движения основных средств (форма № ОС-8) открывают в начале января на текущий год. В них указывают наличие основных средств по видам на 1 января. Затем ежемесячно после записи оборотов за месяц определяют и записывают наличие основных средств на 1-е число следующего месяца. По их данным составляют оборотную ведомость движения основных средств, итоги которой, сверенные с итогами Главной книги, служат основанием для составления отчетности о наличии и движении основных средств (форма № 1 и 5 годовой отчетности).

3.Учет поступления основных средств

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Оценка основных средств для целей бухгалтерского учета зависит от способа поступления объекта основных средств.

Можно выделить следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение за плату;

- строительство хозяйственным или подрядным способом;

- внесение учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал;

- получение безвозмездно;

- другие способы.

Рассмотрим отдельно каждый случай поступления объектов основных средств.

3.1. Приобретение основных средств за плату

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В п.8 ПБУ 6/01 приведен перечень расходов, которые являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Кроме того, необходимо отметить, что в п.8 ПБУ 6/01 определено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример 1. Организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств, договорная цена которого составляет 1000 долл. США, что в пересчете на дату принятия к учету объекта основных средств составляет 30 000 руб. (курс - 30 руб. за 1 долл. США) В данном примере вопросы исчисления НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации поступление объекта отражается проводкой:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное основное средство.

Оплата объекта основных средств произведена исходя из фактического курса рубля к доллару США по курсу 30,60 руб. за 1 долл. США (30 600 руб.).

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 30 600 руб. - произведена оплата поставщику объекта основных средств;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 600 руб. - начислена суммовая разница по приобретенному основному средству.

Таким образом, первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию на основании акта формы N ОС-1 объекта основных средств составит 30 600 руб.

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 30 600 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

При оприходовании объекта основных средств в учете организации производится запись по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Обращаем внимание, что если к бухгалтерскому учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", так как с момента вступления данного Закона в силу, т.е. с 31 января 1998 г., право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации.

Государственной регистрации подлежат права на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

До момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке (п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

3.2. Получение основных средств безвозмездно

Оценка основных средств, полученных безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету (ст.11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.10 ПБУ 6/01).

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. Кроме того, в п.12 ПБУ 6/01 определено, что в первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации на приведение этих объектов в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, затраты на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, объектов основных средств, полученных безвозмездно, могут увеличивать их первоначальную стоимость в случае необходимости.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов.

На основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, стоимость безвозмездно полученного имущества должна первоначально учитываться в составе доходов будущих периодов, т.е. по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

При безвозмездном поступлении объекта основных средств в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - основное средство введено в эксплуатацию.

По мере начисления амортизации суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в пределах начисленной амортизации.

В учете это отражается проводками:

Д-т счета 20 (26, другие счета) - К-т счета 02 - начислена амортизация по объекту, полученному безвозмездно;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - отражена сумма внереализационного дохода в размере начисленной амортизации.

Пример 5. Организация по договору дарения получила объект основных средств (ксерокс) для деятельности, связанной с производством продукции, облагаемой НДС. Рыночная цена его составляет 11 000 руб. Стоимость услуг по доставке составила 900 руб. (в том числе НДС 150 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 11 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного ксерокса;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 750 руб. - отражена сумма расходов по доставке ксерокса (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 150 руб. - отражена сумма НДС по расходам по доставке ксерокса;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 11 750 руб. - ксерокс введен в эксплуатацию;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 150 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам по доставке ксерокса.

3.3. Получение основных средств в качестве вклада

в уставный капитал

В соответствии с п.9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Вместе с тем п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что денежную оценку не денежных вкладов в ООО, размер которых превышает 200 минимальных месячных размеров оплаты труда (Расчет производится исходя из базовой суммы, равной 100 руб., установленной ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".), должен производить независимый оценщик. Аналогичный порядок установлен также и для акционерных обществ ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В соответствии с п.24 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается в учете записью по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств".

Получение основных средств в счет вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете организации отражается проводками:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - отражена задолженность учредителей по их вкладам по зарегистрированному размеру уставного капитала;

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Пример 7. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему оборудованием, которое числится у него по балансовой стоимости в 150 000 руб. Собранием учредителей объект основных средств оценен в сумме 120 000 руб., равной величине его доли в уставном капитале.

Расходы организации по монтажу получаемого оборудования составили 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:

- решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;

- акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств;

- акт (накладная) приемки - передачи объекта основных средств по форме N ОС-1.

После поступления этих документов в сентябре 2002 г. организация А отражает ввод в эксплуатацию объекта основных средств следующими проводками.

Сентябрь:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 120 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему объекта основных средств;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 5000 руб. - увеличена стоимость полученного оборудования на величину затрат по его монтажу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по сумме расходов на монтаж оборудования;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 125 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщикам при монтаже объектов основных средств, производятся по мере постановки на учет объектов с момента начала начисления амортизации для целей налогообложения по этим объектам.

Октябрь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам на монтаж оборудования.

3.4. Приобретение основных средств по договору мены

Фактическая стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества (п.11 ПБУ 6/01). При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта основных средств для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, товаров, материально - производственных запасов или основных средств, которой в общем случае является цена, указанная сторонами в договоре мены.

3.5. Оприходование основных средств, выявленных при инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации основных средств установлен в разд.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Исходя из п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п.18 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в следующем порядке:

- основные средства, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации;

- недостача основных средств относится на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то убытки от недостачи основных средств и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Если при инвентаризации выявлены основные средства, которые не были в эксплуатации, то организации производят их оценку по рыночной стоимости с оприходованием по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" согласно Инструкции по применению Плана счетов.

В том случае, если основные средства, выявленные при инвентаризации, были ранее в употреблении, то необходимо их отразить в бухгалтерском учете по остаточной стоимости (с учетом начисленной амортизации).

Пример 9. Организация выявила при инвентаризации в 2001 г. объект основных средств, поступивший ранее, но не оприходованный, рыночная стоимость которого 100 000 руб. Соответствующие документы на объект основных средств подтверждают дату его приобретения в апреле 2001 г., поэтому возможно было начислять амортизацию до даты инвентаризации в размере 5% от стоимости объекта.

В бухгалтерском учете организации операции по оприходованию неучтенного объекта основных средств отразятся следующим образом:

Д-т счета 08 / "Приобретение объектов основных средств" - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 100 000 руб. - отражена стоимость выявленного при инвентаризации объекта основных средств;

Д-т счета 91 - К-т счета 02 - 5000 руб. - отражена сумма амортизации по объекту основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 100 000 руб. - выявленный при инвентаризации объект основных средств введен в эксплуатацию.

3.6. Строительство объектов основных средств

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств законченных капитальных вложений оформляется соответствующими первичными документами - актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) и актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

Организация может осуществлять строительство объектов основных средств как хозяйственным, так и подрядным способом.

3.6.1.Строительство подрядным способом

Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл.37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, подрядным или хозяйственным способом осуществляется это строительство).

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

3.6.2.Строительство хозяйственным способом

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

4. Амортизация основных средств

4.1.Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

Согласно п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, стоимость основных средств погашается организацией путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Амортизация не начисляется:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по всем поименованным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Кроме того, не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В соответствии с п.18 ПБУ 6/01 приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, т.е. амортизация по указанным объектам не начисляется.

До вступления в силу Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01" (далее - Приказ N 45н) в бухгалтерском учете в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу можно было единовременно списать на затраты организации (при условии, что такой порядок зафиксирован в учетной политике организации).

В соответствии с изменениями, внесенными в п.18 ПБУ 6/01, теперь организации могут списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу по мере их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию. При этом организации должны внести изменения в учетную политику на 2002 г.

Так как изменения, внесенные Приказом N 45н, вступают в силу с 1 января 2002 г., основные средства стоимостью не более 10 000 руб., введенные в эксплуатацию в 2002 г., организация может списать на затраты. Это можно сделать даже в том случае, если по ним уже какое-то время начислялась амортизация.

В бухгалтерском учете списание основных средств отражается следующим образом:

Д-т счета 20 (26) - К-т счета 02 - сторнируется амортизация, начисленная по основным средствам стоимостью до 10 000 руб.;

Д-т счета 20 (26) - К-т счета 01 - списаны на затраты основные средства стоимостью до 10 000 руб.

Пример 1. В марте 2002 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию факс, первоначальная стоимость которого 7000 руб. Устанавливая срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета, организация руководствуется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Факсимильный аппарат относится к 4-й амортизационной группе, соответственно срок полезного использования составляет 6 лет. Амортизация начислялась линейным способом.

В бухгалтерском учете за апрель - июль 2002 г. организация начисляла амортизацию по факсимильному аппарату.

Апрель - июль (ежемесячно):

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 97 руб. (7000 руб. : 12 мес. : 6 лет) - начислена амортизация по факсимильному аппарату.

В августе 2002 г., руководствуясь новой редакцией п.18 ПБУ 6/01, организация вносит изменения в свою учетную политику и списывает стоимость факса на общехозяйственные расходы. Эта операция отражается в учете следующим образом.

Август:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 388 руб. (97 руб. x 4 мес.) -

сторнируется сумма амортизации, начисленная по факсимильному аппарату;

Д-т счета 26 - К-т счета 01 - 7000 руб. - стоимость факсимильного аппарата списана на затраты.

Обращаем внимание на то, что новая норма, позволяющая списывать на затраты основные средства стоимостью не более 10 000 руб., применима только по отношению к объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.

В бухгалтерском учете списать на затраты объекты основных средств, которые были введены в эксплуатацию до 2002 г., нельзя. Организации должны будут начислять по таким объектам амортизацию в течение того срока полезного использования, который был установлен при их вводе в эксплуатацию.

ПБУ 6/01 предоставляет организациям право производить амортизацию основных средств одним из следующих способов:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Прежде чем установить способ начисления амортизации, следует принять во внимание, что один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или не установлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного другой организацией, определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате его реконструкции или модернизации.

Пример 2. Организация приобрела автомобиль стоимостью 120 000 руб., срок полезного использования которого пять лет. По окончании четырех лет организация заменила двигатель на более мощный. Расходы на замену двигателя составили 30 000 руб. В результате проведения этой реконструкции улучшились нормативные показатели функционирования этого объекта основных средств. Организация самостоятельно увеличила срок полезного использования автомобиля на три года.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Рассмотрим подробно порядок определения суммы амортизационных отчислений по каждому способу начисления амортизации.

4.1.1.Линейный способ

В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 3. Организация приобрела автомобиль стоимостью 180 000 руб., срок полезного использования которого четыре года. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 25% (100% : 4 года). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 45 000 руб. (180 000 руб. х 25% : 100%).

4.1.2.Способ уменьшаемого остатка

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта с учетом коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 4. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., срок полезного использования которого восемь лет. Годовая норма амортизации составляет 12,5% (100% : 8 лет).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии на учет объекта основных средств, и составит 12 500 руб.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% от остаточной стоимости, т.е. разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год ((100 000 руб. - 12 500 руб.) х 12,5% : 100%), и составит 10 937 руб.

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании первого года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 9570 руб. (87 500 руб. - 10 937 руб.) х 12,5% : 100%) и т.д.

4.1.3.Способ списания стоимости по сумме

чисел лет срока полезного использования

При способе списания по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 5. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования объекта - семь лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 28 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 7/28, или 25%, что составит 50 000 руб., во второй год - 6/28, или 21,4%, что составит 42 857 руб., в третий год - 5/28, или 17,86%, что составит 35 720 руб., и т.д.

4.1.4.Способ списания стоимости пропорционально

объему продукции (работ)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 6. Организация приобрела автомобиль грузоподъемностью более двух тонн, предполагаемый пробег - до 400 000 км, стоимость - 200 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 5000 км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого пробега составит 2500 руб. (5000 х 200 000 руб. : 400 000).

Следует отметить, что в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления амортизации.

Согласно п.19 ПБУ 6/01 по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, начисление амортизационных отчислений может приостанавливаться только в случае:

- перевода объектов основных средств на консервацию;

- осуществления работ по ремонту, реконструкции или модернизации объектов основных средств продолжительностью свыше одного года.

4.2.Амортизация основных средств в налоговом учете.

4.2.1.Понятие амортизируемых основных средств

Состав амортизируемых основных средств для целей налогообложения не совпадает с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета.

При отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ.

Амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ).

Для целей налогообложения не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п.2 ст.256 НК РФ):

1) имущество бюджетных организаций (В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации.)

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления такой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования);

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших с соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1. ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ.

К этому имуществу относятся:

- основные средства, полученные российской организаций безвозмездно (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в порядке и на условиях, определенных пп.14 п.1 ст.251 НК РФ;

- мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями (пп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (пп.23 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6 п.1 ст.251 НК РФ);

- основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ).

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает иной по сравнению с бухгалтерским перечень имущества, амортизация по которому начисляться не должна.

Кроме того, согласно п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Начисление амортизации по ним прекращается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств в безвозмездное пользование или было принято решение о консервации или их реконструкции и модернизации.

По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств, а также расконсервации или окончании реконструкции этих объектов амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до этого момента.

При этом амортизация по таким объектам начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат имущества или осуществлена его расконсервация или реконструкция (п.2 ст.322 НК РФ).

Обратим внимание, что случаи, когда начисление амортизации по объектам основных средств приостанавливается, для целей налогового и бухгалтерского учета не совпадают. Так, в соответствии с п.23 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений приостанавливается в том числе в период ремонта объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Таким образом, при проведении ремонта продолжительностью более 12 месяцев амортизация не начисляется для целей бухгалтерского учета, но начисляется для целей налогового учета.

Для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Амортизация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта основных средств либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При принятии объекта к налоговому учету необходимо установить срок его полезного использования и метод начисления амортизации.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в пределах, установленных для конкретной амортизационной группы. В п.3 ст.258 НК РФ выделено 10 амортизационных групп.

Пример 8. Организация приобрела в январе 2002 г. паровой котел, который в соответствии с Классификацией основных средств относится к 6-й амортизационной группе. Срок его полезного использования, предусмотренный Классификацией, - от 10 до 15 лет включительно.

Организация вправе самостоятельно установить срок эксплуатации парового котла в указанных пределах. В данном случае организация установила срок полезного использования 12 лет 6 месяцев. Информацию об установлении срока полезного использования парового котла необходимо отразить в регистре налогового учета этого объекта.

Пример 9. Дополним условия примера 8. Паровой котел был реконструирован, в результате чего были улучшены его технические характеристики, что позволяет увеличить срок его полезного использования.

В такой ситуации организация вправе увеличить срок полезного использования парового котла, но только в пределах, определенных для 6-й амортизационной группы.

Организация увеличила срок полезного использования объекта до 14 лет.

В соответствии с п.12 ст.259 НК РФ, если организация приобрела бывший в употреблении объект основных средств, она может определять норму его амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного основного средства предыдущими собственниками. Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией, то организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 10. Организация приобрела объект основных средств, бывший в эксплуатации три года. Стоимость объекта основных средств 100 000 руб. Объект основных средств относится к 4-й амортизационной группе. Срок его полезного использования - 6 лет.

Организация вправе при определении нормы амортизации исходить из оставшегося срока полезного использования три года, или 36 месяцев (6 лет - 3 года).

В соответствии с порядком начисления амортизации, установленным п.1 ст.259 гл.25 НК РФ, для исчисления налога на прибыль предприятия могут выбрать в отличие от бухгалтерского учета один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный.

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При этом важно отметить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы, организация всегда должна применять только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ).

4.2.2.Линейный метод

Сумма начисленной за один месяц амортизации по линейному методу определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Пример 11. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта установлен 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

Ежемесячная норма амортизации составляет 0,93% (1 : 108 месяцев х 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 930 руб. (100 000 руб. x 0,93%).

4.2.3.Нелинейный метод

Сумма начисленной за один месяц амортизации по нелинейному методу определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. Норма амортизации в этом случае определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта основных средств, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 12. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 1-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта составляет два года (24 месяца). Организация применяет нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Норма амортизации за август составляет 8,34% (2 : 24 месяцев х 100%).

Сумма амортизационных отчислений за август составляет 8340 руб. (100 000 руб. x 8,34%).

Соответственно сумма амортизационных отчислений за сентябрь составит 7644 руб. ((100 000 руб. - 8340 руб.) х 8,34%), а сумма амортизационных отчислений за октябрь - 7007 руб. ((100 000 руб. - 8340 руб. - 7644 руб.) х 8,34%).

Начисление амортизации таким образом будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не составит 20% от его первоначальной стоимости, т.е. 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

В рассматриваемом примере по состоянию на 1 марта 2003 г. остаточная стоимость приобретенного объекта составит 19 117 руб. Соответственно начиная с марта 2003 г. предприятие должно начислять амортизацию исходя из базовой стоимости, которая составляет 19 117 руб. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с марта 2003 г. составит 3823 руб. (19 117 руб. : 5 мес.).

Алгоритм линейного метода начисления амортизации для целей налогообложения соответствует алгоритму линейного метода начисления амортизации, применяемому в бухгалтерском учете. Что касается нелинейного метода, установленного гл.25 НК РФ, то он не соответствует ни одному из методов начисления амортизации, установленных для целей бухгалтерского учета.

4.2.4.Применение специальных коэффициентов

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ при начислении амортизации организации имеют право на применение специальных повышающих коэффициентов, которые устанавливаются к основной норме амортизации. Порядок применения специальных повышающих коэффициентов устанавливается распоряжением (приказом) руководителя организации.

Специальный коэффициент не выше двух вправе применять организации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Кроме того, специальный коэффициент не выше трех предусмотрен для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Выбранный порядок организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Указанные выше коэффициенты не применяются в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п.7 ст.259 НК РФ).

Специальный коэффициент не выше двух к основной норме амортизации также вправе применять сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы и т.д.) в отношении собственных основных средств.

Пример 13. Организация в июле 2002 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб., который в соответствии с Классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования объекта составляет 9 лет (108 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения. Объект основных средств используется в условиях повышенной сменности, применяется специальный коэффициент 1,5.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,395% (1 : 108 мес. х 100% х 1,5).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1395 руб. (100 000 руб. х 1,395%).

По своему усмотрению организации могут начислять амортизацию с применением понижающих коэффициентов. Кроме того, п.9 ст.259 НК РФ установлено обязательное применение специального коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.

Пример 14. Организация приобрела легковой автомобиль стоимостью 350 000 руб. В соответствии с Классификацией легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе. По данному объекту организация установила срок полезного использования четыре года (48 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,045% (1 : 48 мес. х 100% x 0,5).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3657,5 руб. (350 000 руб. x 1,045%).

На практике много вопросов возникает в связи с применением с 1 января 2002 г. субъектами малого предпринимательства механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных производственных фондов со сроком службы более трех лет.

С вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ порядком начисления амортизации, установленным ст.ст.256 - 259 НК РФ, начисление ускоренной амортизации и списание 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет субъектами малого предпринимательства не предусмотрено.

По мнению ряда специалистов, юридически ничто не запрещает субъектам малого предпринимательства применять нормы амортизации, установленные гл.25 НК РФ, с двойным коэффициентом.

На наш взгляд, налоговый учет амортизируемых основных средств можно организовать следующим образом.

Аналитический налоговый учет, который обязательно должен содержать информацию, приведенную в ст.323 НК РФ, можно вести по каждому объекту основных средств отдельно в карточке налогового учета.

В карточке отражается информация о наличии и движении единицы имущества организации, которая признается в целях налогообложения объектом основных средств в составе амортизируемого имущества. Формы карточек налогового учета будут различаться в зависимости от метода начисления амортизации.

Так, при использовании линейного метода начисления амортизации объектов основных средств организация может вести карточки налогового учета основных средств по форме N А-1 (см. с. 132), а при использовании нелинейного метода - по форме N А-2 (см. с. 134).

(Подробные рекомендации по ведению налогового учета амортизируемого имущества приведены в N 4 "Экономико-правового бюллетеня" за 2002 г.)

Суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.3 п.2 ст.253 НК РФ). Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ).

К прямым расходам относятся амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг). Суммы начисленной амортизации по этим основным средствам участвуют в определении стоимости остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных, формируемой в специальных налоговых регистрах.

Соответственно амортизационные отчисления по основным средствам, напрямую не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), будут относиться к косвенным расходам.

Для формирования суммы прямых и косвенных (прочих) расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде, в организации следует вести раздельный учет амортизации по объектам основных средств, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам (ст.320 НК РФ).

5.Ремонт, модернизация, реконструкция и переоценка основных средств

5.1.Ремонт основных средств

Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным.

К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Обращаем внимание на то, что когда срок проведения ремонта объекта основных средств превышает 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений по данному объекту в бухгалтерском учете приостанавливается (п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Для целей налогообложения амортизация в этом случае продолжает начисляться в прежнем порядке.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;

3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт при каждом из возможных вариантов учета.

Вариант 1. Расходы на ремонт включаются в состав расходов в сумме фактических затрат.

При осуществлении ремонта подрядным способом (Подрядный способ подразумевает, что ремонт выполняется силами специализированной сторонней организации. При этом ремонт может выполняться как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика.) в учете делаются проводки:

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 60 - отражена стоимость выполненного ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражена сумма НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.

Если подрядная организация выполняет ремонт из материалов заказчика, то в учете заказчика списание стоимости материалов отражается проводками:

Д-т счета 10 / "Материалы, переданные в переработку" - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для осуществления ремонтных работ;

Д-т 20 (23, другие счета) - К-т счета 10 / "Материалы, переданные в переработку" - отражена стоимость материалов, израсходованных подрядчиком при осуществлении ремонта, на основании соответствующих актов подрядчика.

При осуществлении ремонта хозяйственным способом в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - приобретены материалы для проведения ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.

Отметим, что вычет НДС по материалам, используемым для ремонта ОС, осуществляется в общеустановленном порядке по мере оплаты и оприходования материалов (при условии выполнения остальных требований, необходимых для применения вычетов, - см. выше, с. 65), независимо от того, когда будет фактически выполнен ремонт.

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных на выполнение ремонта;

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены прочие затраты, связанные с проведением ремонта (зарплата рабочих, ЕСН и т.д.).

Вариант 2. Создание резерва на проведение ремонта основных средств.

В соответствии с п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Например, годовая смета затрат на ремонт составляет 60 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 5 тыс. руб. (60 тыс. руб. : 12 мес.).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В бухгалтерском учете информация о сумме резерва на ремонт основных средств отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Ежемесячные отчисления в резерв отражаются проводкой:

Д-т счета 20 (23, другие счета) - К-т счета 96 - отражены отчисления в резерв на ремонт основных средств.

Фактические расходы на ремонт основных средств в течение года списываются за счет средств резерва:

Д-т счета 96 - К-т счета 60 - отражена стоимость ремонта, выполненного подрядной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненного ремонта;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС по ремонту предъявлен к вычету в общеустановленном порядке.

Если сумма фактических расходов на ремонт превысит сумму резерва, то сумма превышения списывается в состав расходов (дебет счетов 20, 23 и т.п.).

Вариант 3. Расходы на ремонт основных средств учитываются в составе расходов будущих периодов.

Пример 1. Организация в соответствии со своей учетной политикой отражает расходы на ремонт основных средств в составе расходов будущих периодов. Произведенные расходы списываются со счета 97 равномерно в течение года, в котором был произведен ремонт.

В феврале 2002 г. организация силами стороннего подрядчика произвела ремонт производственного помещения. Стоимость ремонта - 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.). Акт приемки - передачи работ был подписан 25 февраля 2002 г. Работы были оплачены подрядчику 26 февраля 2002 г.

Помещение используется организацией для производства продукции, облагаемой НДС.

В рассматриваемой ситуации организация имеет право предъявить к вычету сумму НДС по ремонтным работам в размере 50 000 руб. в феврале 2002 г.

В бухгалтерском учете организации выполнение ремонта отражается следующим образом.

Февраль:

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - стоимость ремонта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по ремонту;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата подрядчику за выполненные работы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - сумма НДС по ремонтным работам предъявлена к вычету на основании счета - фактуры подрядчика.

Март - декабрь (ежемесячно):

Д-т счета 20 (25) - К-т счета 97 - 25 000 руб. - стоимость ремонта в течение года равномерно списывается в состав расходов.

5.2.Модернизация, реконструкция основных средств

Приемка основных средств из реконструкции и модернизации оформляется актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с реконструкцией и модернизацией.

Если реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей реконструкцию, модернизацию.

На практике необходимо четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Дело в том, что расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в состав текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений (п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) и, как правило, относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

Основная проблема в настоящее время заключается в том, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.

В бухгалтерском учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п.27 ПБУ 6/01).

В этом случае в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - отражены затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - произведенные затраты отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

При этом соответствующие записи, отражающие увеличение балансовой стоимости объекта, производятся на основании акта по форме N ОС-3 в прежней инвентарной карточке, на которой был учтен модернизированный (реконструированный) объект. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструируемый объект (п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Отметим, что если произведенные работы не привели к улучшению показателей функционирования объекта, то все затраты, связанные с "неудачной" модернизацией (реконструкцией), организации придется в бухгалтерском учете списать на счет прибылей и убытков в состав своих внереализационных расходов (Д-т счета 91 - К-т счета 08). При этом возможность учесть эти расходы при налогообложении прибыли представляется нам весьма сомнительной.

Обращаем внимание, что при проведении модернизации (реконструкции) сроком свыше 12 месяцев амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п.23 ПБУ 6/01).

5.3.Переоценка основных средств

В соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н), коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, проведение переоценки объектов основных средств является правом, а не обязанностью коммерческих организаций.

В данном случае, по нашему мнению, можно пользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В п.15 ПБУ 6/01 также предусмотрен принцип регулярного осуществления переоценки объектов основных средств, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Так как организации проводят переоценку один раз в год по состоянию на 1 января, то результаты проводимой переоценки отражаются в бухгалтерской отчетности на начало года (п.15 ПБУ 6/01, п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). В бухгалтерском учете организации результаты переоценки необходимо отразить обособленно. Для этого на счете 83 "Добавочный капитал" целесообразно открыть отдельный субсчет "Переоценка основных средств". Включать данные переоценки в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года не нужно.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлены общие правила, касающиеся отражения результатов переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете. В результате проведенной переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения, т.е. проводится дооценка, так и в сторону уменьшения, т.е. производится уценка.

Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, т.е. проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочной капитал организации.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т счета 01 - К-т счета 83 / "Переоценка основных средств" - увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Д-т счета 83 / "Переоценка основных средств" - К-т счета 02 - увеличена сумма амортизации.

С 1 января 2002 г. согласно п.15 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н) сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не на счет прибылей и убытков как операционные расходы, как это было ранее.

Если организация уценивает основное средство, которое ранее (в предыдущие отчетные периоды) подвергалось переоценке, то сумму уценки организация может списать на счет 83 "Добавочный капитал", но только в пределах проведенной ранее переоценки.

Ту часть уценки, которая превышает сумму предыдущих дооценок, следует учитывать на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не на счете прибылей и убытков как операционные расходы, как это было до 1 января 2002 г.

Пример. По состоянию на 1 января 2002 г. организация провела переоценку объекта основных средств до его рыночной стоимости, которая составляет 150 000 руб. Восстановительная стоимость объекта основных средств составила 200 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. В результате предыдущих дооценок на добавочный капитал отнесена сумма 40 000 руб.

Организация должна уценить объект основных средств на 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.), причем 40 000 руб. должна отнести на счет добавочного капитала, а сумму 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) списывает на счет нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете организация должна будет сделать следующие проводки:

Д-т счета 83 / "Переоценка основных средств" - К-т счета 01 - 40 000 руб. - списана сумма уценки объекта основных средств в размере ранее проводимой дооценки этого объекта;

Д-т счета 84 - К-т счета 01 - 10 000 руб. - списана сумма уценки объекта основных средств в части превышения произведенной ранее дооценки;

Д-т счета 02 - К-т счета 84 - 12 500 руб. (50 000 руб. : 200 000 руб. х 50 000 руб.) - списана сумма уценки начисленной амортизации по объекту основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п.15 ПБУ 6/01).

Пример. В августе 2002 г. организация по договору купли - продажи реализует не полностью самортизированный объект основных средств договорной стоимостью 42 000 руб., в том числе НДС 7000 руб. Восстановительная (балансовая) стоимость объекта основных средств равна 25 000 руб., сумма амортизации на момент списания - 3000 руб., сумма добавочного капитала в результате дооценки основных средств составила 5000 руб.

В бухгалтерском учете организация должна будет сделать следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 25 000 руб. - списана балансовая стоимость основного средства;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 3000 руб. - списана сумма амортизации;

Д-т счета 62 - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 42 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 68 - 7000 руб. - начислен НДС;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 22 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Д-т счета 83 - К-т счета 84 - 5000 руб. - сумма дооценки, относящаяся к продаваемому объекту основных средств, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

6.Учет выбытия основных средств

В соответствии с п.п.101 и 103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, списание стоимости выбывших объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто:

- по дебету счета учета списания (реализации) основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств и др.);

- по кредиту указанного счета - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации.

Кроме того, в соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, при выбытии объектов основных средств, которые подвергались переоценке, сумма дооценки подлежит переносу с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. В учете это отражается проводкой:

Д-т счета 83 - К-т счета 84 - списана сумма дооценки, относящаяся к выбывшему основному средству.

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского и налогового учета операций по выбытию объектов основных средств в зависимости от причин (оснований) выбытия.

6.1. Продажа объектов основных средств

Выбытие основных средств в результате их продажи оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), на основании данных которого в бухгалтерии делается соответствующая запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6).

Расходы организации, связанные с продажей основных средств, признаются в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), которые отражаются по дебету счета 91.

Таким образом, в бухгалтерском учете операции по реализации объекта основных средств отражаются следующими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации объекта основных средств;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - начислен НДС со стоимости реализации;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость реализованного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав операционных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе операционных расходов отражены прочие расходы, связанные с реализацией объекта основных средств.

6.2. Безвозмездная передача объектов основных средств

Согласно п.99 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приемки - передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге).

Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта (накладной) приемки - передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта или договора мены.

В бухгалтерском учете организации передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе внереализационных расходов отражены прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств.

6.3. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

Передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций оформляется актом (накладной) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1).

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения".

На практике применяются два подхода.

Первый подход предполагает оценку вклада на счете 58 исходя из остаточной стоимости переданных основных средств с учетом расходов, связанных с такой передачей. При применении данного подхода в бухгалтерском учете организации внесение вклада отражается проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - отражена сумма вклада, равная остаточной стоимости переданного объекта основных средств.

Второй подход предполагает оценку вклада исходя из стоимости вклада, согласованной сторонами. В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации в этом случае отражается с использованием счета 91:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств;

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - отражена денежная оценка вклада, согласованная сторонами.

На счете 91 выявляется финансовый результат (прибыль или убыток), который в бухгалтерском учете отражается в составе операционных доходов (расходов) как доходы (расходы), связанные с участием в уставных капиталах других организаций (п.7 ПБУ 9/99, п.11 ПБУ 10/99).

Поскольку даже специалисты из Минфина России не могут выработать единого подхода к отражению в учете рассматриваемых операций, организация, на наш взгляд, может выбрать любой из предложенных выше двух вариантов, закрепив его в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.

6.4. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

Порядок списания с баланса объектов основных средств по причине морального и (или) физического износа регулируется п.п.94 - 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

На основании оформленных актов на списание основных средств или на списание автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся в документе, открываемом по месту его нахождения.

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость списываемого объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств включается в состав внереализационных расходов (п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих внереализационных расходов;

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости.

6.5. Ликвидация основных средств при авариях,

стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.

Отличие заключается в том, что расходы, связанные со списанием основных средств, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе чрезвычайных расходов, отражаемых в установленном порядке на счете 99 "Прибыли и убытки" (п.13 ПБУ 10/99, п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 (п.9 ПБУ 9/99).

6.6. Списание основных средств в случае недостачи или порчи

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками (см. Инструкцию по применению Плана счетов):

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации";

Д-т счета 94 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств;

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при наличии виновного лица);

Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов.

7.Инвентаризация ОС.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящихся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносят в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского номера, организации – изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и др.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и др.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При недостаче и порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а сумму амортизации – с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.

V. Анализ использования основных средств.

1.Методика факторного анализа показателей эффективности использования основных средств

При данном техническом уровне и структуре основных производственных фондов увеличение выпуска продукции, снижение себестоимости и рост накоплений предприятий зависят от степени их использования.

Все показатели использования основных производственных фондов могут быть объединены в три группы:

1) показатели экстенсивного использования основных производственных фондов, отражающие уровень использования их по времени;

2) показатели интенсивного использования основных фондов, отражающие уровень их использования по мощности (производительности);

3) показатели интегрального использования основных производственных фондов, учитывающие совокупное влияние всех факторов – как экстенсивных, так и интенсивных.

К первой группе показателей относятся: коэффициент экстенсивного использования оборудования, коэффициент сменности работы оборудования, коэффициент загрузки оборудования, коэффициент сменного режима времени работы оборудования.

Коэффициент экстенсивного использования оборудования определяется отношением фактического количества часов работы оборудования к количеству часов его работы по плану.

Кэкст = t обор.ф./t обор.пл. ,

где t обор.ф. – фактическое время работы оборудования, часов;

t обор.пл. – время работы оборудования по норме (устанавливается в соответствии с режимом работы предприятия и с учётом минимально необходимого времени для проведения планово-предупредительного ремонта), часов.

Экстенсивное использование оборудования характеризуется также коэффициентом сменности его работы, который определяется как отношение общего количества отработанных оборудованием данного вида в течение дня станко-смен к количеству станков, работавших в наибольшую смену. Исчисленный таким образом коэффициент сменности показывает, во сколько смен в среднем ежегодно работает каждая единица оборудования.

Коэффициент загрузки оборудования также характеризует использование оборудования во времени. Устанавливается он для всего парка машин, находящихся в основном производстве. Рассчитывается как отношение трудоёмкости изготовления всех изделий на данном виде оборудования к фонду времени его работы. Таким образом, коэффициент загрузки оборудования в отличие от коэффициента сменности учитывает данные о трудоёмкости изделий.

На основе показателя сменности работы оборудования рассчитывается и коэффициент использования сменного режима времени работы оборудования. Он определяется делением достигнутого в данном периоде коэффициента сменности работы оборудования на установленную на данном предприятии (в цехе) продолжительность смены.

Однако процесс использования оборудования имеет и другую сторону. Помимо его внутрисменных и целодневных простоев важно знать, насколько эффективно используется оборудование в часы его фактической загрузки. Оборудование может быть загружено не полностью, может работать на холостом ходу и в это время вообще не производить продукции, а может, работая, выпускать некачественную продукцию. Во всех этих случаях, рассчитывая показатель экстенсивного использования оборудования, формально мы получим высокие результаты.

Показатели интенсивного использования основных фондов отражают уровень их использования по мощности (производительности). Важнейшим из них является коэффициент интенсивного использования оборудования.

Коэффициент интенсивного использования оборудования определяется отношением фактической производительности основного технологического оборудования к его нормативной производительности, то есть прогрессивной технически обоснованной производительности. Для расчёта этого показателя используют следующую формулу.

Кинт = Вф/Вн ,

где Кинт – коэффициент интенсивного использования оборудования;

Вф – фактическая выработка оборудованием продукции в единицу времени;

Вн – технически обоснованная выработка оборудованием продукции в единицу времени (определяется на основе паспортных данных оборудования).

В большинстве случаев частные (натуральные) показатели, к которым относятся показатели экстенсивного и интенсивного использования оборудования, не могут быть применены, так как они показывают лишь степень использования отдельных элементов основных фондов, поэтому для определения использования всей массы основных фондов на предприятиях, в отраслях народного хозяйства применяются обобщающие показатели (показатели интегрального использования основных производственных фондов).

Наиболее важный из них – фондоотдача основных фондов, определяемая как отношение стоимости продукции (валовой, товарной или реализованной) к среднегодовой стоимости основных фондов.

Фо = Q/Фср ,

где Фо – фондоотдача;

Q – объём производства и реализации продукции, рублей;

Фср – среднегодовая стоимость основных производственных фондов предприятия, рублей.

Фондоотдача показывает общую отдачу от использования каждого рубля, затраченного на основные производственные фонды, то есть эффективность этого вложения средств.

Следующий обобщающий показатель – фондоёмкость. Эта величина, обратная фондоотдаче. Она рассчитывается как отношение стоимости основных производственных фондов к объёму выпускаемой продукции.

Фё = Фср/Q ,

где Фё – фондоёмкость;

Фср – среднегодовая стоимость основных производственных фондов, рублей;

Q – объём производства и реализации продукции, рублей.

Показатель фондоёмкости характеризует уровень денежных средств, вложенных в основные фонды для производства продукции заданной величины.

Эффективность работы предприятия во многом определяется уровнем фондовооружённости труда, определяемой стоимостью основных производственных фондов к числу рабочих (работников промышленно-производственного персонала) предприятия.

Фв = Фср/Чппп ,

где Фв – фондовооружённость;

Фср – среднегодовая стоимость основных производственных фондов, рублей;

Чппп – численность промышленно-производственного персонала.

Эта величина должна непрерывно увеличиваться, так как от неё зависит техническая вооружённость, а следовательно, и производительность труда.

Также здесь можно рассчитать производительность труда как отношение объёма производства к численности промышленно-производственного персонала.

Птр = Q/Чппп ,

где Птр – производительность труда;

Q – объём производства и реализации продукции, рублей;

Чппп – численность промышленно-производственного персонала.

Этот показатель характеризует объём произведённой продукции на одного работающего.

Также существуют дополнительные показатели использования основных фондов:

1) коэффициент обновления основных фондов (Кобн).

Кобн = Фвв/Фкон ,

где Фвв – стоимость вновь введённых основных фондов за определённый период;

Фкон – стоимость основных фондов на конец того же периода.

2) коэффициент выбытия основных фондов (Квыб).

Квыб = Фвыб/Фнач ,

где Фвыб – стоимость выбывших основных фондов за определённый период;

Фнач – стоимость основных фондов на начало того же периода.

3) коэффициент прироста основных фондов (Крост) отражает относительное увеличение основных фондов за счёт их обновления.

Крост = (Фвв – Фвыб)/Фкон ,

где Фвв – стоимость вновь введённых основных фондов за определённый период;

Фвыб – стоимость выбывших основных фондов за определённый период;

Фкон – стоимость основных фондов на конец того же периода.

4) коэффициент годности основных фондов – характеризует их состояние на определённую дату.

К = (Фп – Физн)/Фп,

где К – коэффициент годности основных фондов;

Фп – первоначальная стоимость всех или отдельных видов, групп основных фондов;

Физн – стоимость износа тех же основных фондов.

2.Методика определения резервов увеличения выпуска продукции, фондоотдачи и фондорентабельности

В заключение анализа подсчитывают резервы увеличения выпуска продукции и фондоотдачи. Ими могут быть ввод в действие нового оборудования, сокращение целодневных и внутри дневных простоев, повышение коэффициента сменности, его более интенсивное использование.

Резервы увеличения выпуска продукции за счет ввода в действия оборудования определяются умножением его дополнительного количества на фактическую величину среднегодовой выработки или на фактическую величину всех факторов, которые формируют его уровень:

Р ВПк =Р К * ГВФ = Р К * ДФ * Ксмф* Пф* ЧВФ.

Сокращение целодневных простояв оборудования, приводит к увеличению среднего количества отработанных дней каждой его единицей за год. Этот прирост необходимо умножить на возможное количество единиц оборудования и фактическую среднедневную выработку единицы:

Р ВПД = КВ * Р Д * ДВФ = КВ * Р Д * КсмФ * ПФ * ЧВФ.

Чтобы подсчитать резерв увеличения выпуска продукции за счет повышения коэффициента сменности в результате организации производства, необходимо возможный прирост последнего умножить на возможное количество дней работы всего парка оборудования и на фактическую сменную выработку:

Р ВПКсм = КВ * ДВ * Р Ксм * СВФ = КВ * ДВ * Р Ксм * ПФ * ЧВФ

За счет сокращения внутрисменных простоев увеличивается средняя продолжительность смены, а следовательно, и выпуск продукции. Для определения величины этого резерва следует возможный прирост средний прирост смены умножить на фактический уровень среднечасовой выработки оборудования и на возможное количество отработанных смен всем его парком СМв ( произведение возможного количества оборудования, возможного количества отработанных дней единицей оборудованием и возможного коэффициента сменности):

Р ВПП = СМВ* Р П * ЧВФ = КВ * ДВ * КсмВ * Р П * ЧВФ

Д ля определения резерва увеличения выпуска продукции за счет повышения среднечасовой выработки оборудования необходимо сначала выявить возможности роста последней за счет обновления и модернизации оборудования, более интенсивного его использования, внедрение мероприятий НТП и т. д. Затем выявленный резерв повышения выработки за один машино-час надо умножить на возможное количество часов работы оборудования Тв ( произведение возможного количества единиц, количество дней работы, коэффициента сменности, продолжительности смены):

Р ВПЧВ = ТВ * Р ЧВi = КВ * ДВ * КсмВ * ПВ * Р ЧВi

После этого определяют резервы роста фонда отдачи:

Где ВПФ – фактически объем валовой продукции ; – резерв увеличения валовой продукции; ОПФФ – Фактически среднегодовые остатки основных производственных фондов; ОПФд – дополнительная сумма основных фондов, которая понадобится для освоения резервов увеличения производства продукции; – резерв сокращения фондов за счет реализации, сдачи в аренду, консервации списания .

Для определения резервов роста фондорентабельности необходимо прирост фондоотдачи умножить на фактический уровень рентабельности продукции:

По итогам анализа разрабатывают конкретные мероприятия по освоению выявленных резервов и осуществляют мониторинг за их проведением.

3.Анализ состава и структуры основных фондов.

Состав основных фондов ОАО «Восток» на 01.01.02 года представлен в таблице 1 (приложение 1). Как видно из этой таблицы, все группы основных фондов предприятия относятся к производственным. Непроизводственные фонды числились на балансе предприятия несколько лет назад, это были общежитие и детский садик. Но они были списаны, потому что их содержание слишком невыгодно, так как амортизационные отчисления по этим фондам не производятся, и они содержаться за счёт прибыли.

Основные фонды также подразделяются на активные и пассивные. К активным фондам здесь относятся машины и оборудование, к пассивным – здания, транспортные средства и другие виды основных средств.

Таблица 1 – Структура основных фондов ОАО «Восток» за 2001 год

Рассмотрим теперь структуру основных средств предприятия (см. таб­лицу 1). Как показывает таблица, наибольший удельный вес в общей стоимости основных фондов занимает группа “Здания” – на неё приходится 82,70%. Это говорит о том, что первоначальная стоимость в этой группе самая большая. На втором месте стоит группа “Транспортные средства” – её удельный вес составляет 14,59%. Машины и оборудование занимают всего 2,16% в общей стоимости. И самая маленькая доля приходится на прочие основные фонды – 0,55%.

Рассчитаем теперь удельный вес основных фондов в их общей стоимости в 2002 и 2003 годах. Данные для расчёта возьмём в таблице 2 (приложение 2).

Таблица 2 – Структура основных фондов ОАО «Восток» за 2002 и 2003 годы

Как видно из таблицы в 2002 и 2003 годах наибольший удельный вес в структуре основных фондов также занимала группа “Здания”. Но если в 2002 году удельный вес этой группы значительно увеличился (на 7,499%) за счёт уменьшения доли остальных групп основных средств, то в 2003 году он, наоборот, уменьшился: по сравнению с 2001 годом – на 9,7% и по сравнению с 2002 годом – на 17,199%. Также изменения в структуре основных фондов произошли благодаря тому, что прочие основные фонды (то есть компьютер и трансформатор к нему) были списаны в 2001 году. Поэтому в последующих годах этой группы в составе основных фондов нет. Заметные изменения произошли в группе “Транспортные средства”. Удельный вес этой группы в 2002 году уменьшился (на 5,69%), а в 2003 году сильно увеличился (по сравнению с 2002 годом) на 17,62%. Такое увеличение произошло за счёт того, что в 2003 году предприятие купило несколько транспортных средств.

4.Анализ эффективности использования основных фондов.

Рассчитаем показатель фондоотдачи по формуле , который относится к числу обобщающих показателей основных производственных фондов, отражает уровень использования всей их совокупности и является коэффициентом общей экономической эффективности их использования. Для этого нам понадобится величина объёма производства и реализации продукции: на данном предприятии в 2001 году она была равна 14045000 рублей, в 2002 году – 13600000, в 2003 году – 14100000. Учитывая, что среднегодовая стоимость основных производственных фондов в 2001 году равна 1699000 рублей, получим.

Фо(96) = 14045000/1699000 = 8,27

Это означает, что на один рубль основных фондов приходится произведённой продукции 8,27 рублей.

Рассчитывая таким же образом этот показатель для остальных годов, получим, что в 2002 году фондоотдача равнялась 10,64; и в 2003 году – 10,47. Это показывает, что в 2002 году на один рубль основных фондов количество произведённой продукции увеличилось на 2,37 рублей по сравнению с 2001 годом, а в 2003 году количество произведённой продукции на один рубль основных фондов уменьшилось незначительно по сравнению с 2002 годом – на 17 копеек. Эти изменения произошли из-за того, что стоимость основных фондов на предприятии сначала уменьшилась (в 2002 году), а потом увеличилась.

Следующие обобщающие показатели – фондоёмкость, фондовооруженность и производительность труда. Рассчитанные величины занесём в таблицу 3.

Таблица 3 – Фондоёмкость, фондовооружённость и производительность труда

Как видно из таблицы, фондоёмкость в 2001 году - 0,12. Это означает, что стоимость основных производственных фондов, приходящихся на один рубль произведённой продукции, равна 12 копеек. В 2002 году эта величина сократилась на 0,03, то есть стоимость основных производственных фондов, приходящихся на один рубль произведённой продукции, уменьшилась на 3 копейки. И в 2003 году показатель фондоёмкости вновь увеличивается, что происходит за счёт введения в действие новых основных средств.

Большое влияние на величины фондоотдачи и фондоёмкости оказывает показатель фондовооружённости труда, который в 2001 году был равен 11327 руб/чел. Отсюда видно, что на каждого работника предприятия приходится основных фондов на сумму 11327 рублей. В 2002 году фондовооружённость снизилась до 8518,9 руб/чел, а в 2003 году увеличилась на 458,9 руб/чел. Этот показатель применяется для характеристики степени оснащённости труда работающих. Чем больше фондовооружённость, тем больше объём производства и тем больше стоимость основных фондов. Из этого следует, что лучше всего работники предприятия были оснащены основными средствами в 2001 году.

Производительность труда определили по формуле. Как видно из таблицы, самая большая производительность труда была в 2003 году – 94000 руб/чел, то есть на одного работника в 2003 году приходился объём произведённой продукции на сумму 94000 рублей. И самая маленькая производительность труда была в 2002 году – 90666,6 руб/чел.

Теперь рассчитаем показатели движения основных средств – коэффициент обновления, коэффициент выбытия и коэффициент прироста.

Коэффициент обновления можно рассчитать только для 2003 года, так как в 2001 и 2002 годах основные фонды не вводились Кобн = 250367/872426,852 = 0,29

Мы видим, что стоимость новых поступивших основных фондов составила 29% от общей стоимости основных фондов, то есть доля вновь введённых основных фондов оказалась довольно большой.

Рассчитанные коэффициент выбытия и коэффициент прироста основных фондов занесём в таблицу 4.

Таблица 4 – Коэффициенты выбытия и прироста основных фондов

Судя по коэффициенту выбытия, основные фонды предприятия за 2001 год уменьшились на 1,2%, за 2002 год – на 0,9% и за 2003 год – на 0,2%. Из этого следует, что больше всего основных фондов выбыло в 2001 году.

Коэффициент роста показывает, что в 2001 и 2002 году основные фонды ОАО «Восток» уменьшились за счёт превышения их выбытия над введением. А в 2003 году, наоборот, было введено больше основных средств, чем ликвидировано.

Чтобы рассчитать напряжённость использования площадей по формуле , нужно знать общую площадь. Она составляет на данном предприятии 838,8 квадратных метров. Поэтому данный показатель будет выглядеть следующим образом.

Нпл (96)= 14045000/838,8 =16744 руб/м2 ;

Нпл (97) = 13600000/838,8= 16214 руб/м2 ;

Нпл (98) = 14100000/838,8 = 16810 руб/м2 .

Это означает, что на один квадратный метр площади предприятия приходится выпущенной продукции на сумму примерно 16000 рублей.

И последний коэффициент – это коэффициент годности основных фондов, который рассчитывается по формуле . Результаты расчётов коэффициента по каждой группе занесём в таблицу 5.

Таблица 5 – Коэффициент годности основных фондов

Чем больше коэффициент годности основных фондов, тем они более пригодны для использования. Поэтому из таблицы 5 можно сделать вывод, что более всего пригодны для использования основные фонды из группы “Здания”. Менее всего для использования пригодны в 2001 году основные фонды из группы “Транспортные средства”, в 2002 и 2003 году – из группы “Машины и оборудование”.

5. Пути улучшения использования основных фондов

Самым важным показателем использования основных фондов является фондоотдача, так как с увеличением фондоотдачи повышается эффективность использования основных средств.

Посмотрим, как изменится данный показатель, а также другие показатели использования основных средств, если предприятие увеличит выпуск продукции по сравнению с 2003 годом на 30% (см. таблицу 6).

Таблица 6 – Изменение показателей использования основных фондов в перспективном году

Из таблицы можно сделать вывод, что при увеличении объёма производства на 30% фондоотдача тоже увеличивается на 30%, что говорит оболее эффективном использовании основных фондов. Также на 30% увеличивается производительность труда, так как это необходимое условие увеличения объёма производства. Снижение фондоёмкости на 30% означает экономию труда, овеществлённого в основных фондах, участвующих в производстве. Фондовооружённость осталась на том же уровне из-за того, что среднегодовая стоимость основных фондов тоже не изменялась.

Повышение фондоотдачи основных производственных фондов в строительстве достигается также за счёт факторов, которые можно объединить в следующие группы:

1) факторы, отражающие уровень непосредственного использования действующих основных производственных фондов по времени и мощности: повышение сменности строительства, снижение внутрисменных простоев в строительных организациях, повышение производительности машин, оборудования и транспортных средств, своевременная и комплектная поставка материалов, конструкций и деталей, оборудования, подлежащего монтажу;

2) факторы, отражающие организационные меры и управление строительством: совершенствование организационной структуры управления, уровень концентрации строительства, уровень специализации строительных организаций, совершенствование планирования и управления строительным производством, постоянное осуществление научной организации труда, внедрение автоматизированных систем управления строительством, внедрение прогрессивных форм организации труда;

3) факторы, отражающие социальные и экономические условия работающих в строительстве: уровень квалификации рабочих и ИТР, производственные условия для выполнения строительных работ, совершенствование учёта, контроля и анализа работы парка строительных машин и механизмов, бытовые условия строителей, материальное стимулирование работающих, моральное стимулирование работающих за лучшее использование основных производственных фондов;

4) факторы, выражающие влияние обновления основных фондов в процессе их воспроизводства: фондоёмкость, выбытие основных фондов вследствие морального и физического износа, темпы обновления основных фондов, общая структура фондов, структура фондов по их группам;

5) факторы, отражающие влияние технического прогресса в строительстве: новые строительные материалы, внедрение прогрессивной технологии строительного производства, новая строительная техника, транспортные средства и так далее.

VI. Налогообложение основных средств.

1.НДС

1.1.Приобретение ОС за плату.

При учете "входного" НДС по приобретенным основным средствам необходимо руководствоваться гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. Общий порядок применения налоговых вычетов по приобретаемым налогоплательщиками основным средствам установлен ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Организация вправе применить налоговые вычеты (т.е. возместить НДС из бюджета) только в том случае, когда одновременно соблюдаются следующие условия (ст.ст.171 и 172 НК РФ):

1) основные средства приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением основных средств, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

2) основные средства приняты налогоплательщиком к учету (оприходованы);

3) сумма НДС фактически уплачена поставщику основных средств;

4) имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура поставщика основных средств.

Для отражения в бухгалтерском учете суммы НДС по приобретенным основным средствам Планом счетов предусмотрен счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС при приобретении основных средств". Сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, отражается записью:

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 19 / "НДС при приобретении основных средств" - отражена сумма НДС, подлежащая вычету.

Пример 3. Организация в августе 2002 г. приобрела для производственных целей оборудование стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное оборудование;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС за приобретенное оборудование;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата поставщику оборудования;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 250 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная при приобретении оборудования.

Суммы "входного" НДС по основным средствам учитываются в стоимости этих основных средств, если они используются (п.2 ст.170 НК РФ):

1) при осуществлении операций, освобождаемых от НДС;

2) при осуществлении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается;

3) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

4) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Пример 4. Организация в августе 2002 г. приобрела для производственных целей объект основных средств стоимостью 10 200 руб. (в том числе НДС 1700 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ.

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 200 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное основное средство;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 10 200 руб. - произведена оплата поставщику объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 200 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм "входного" НДС по основным средствам, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от НДС. При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не сможет ни предъявить указанные суммы "входного" НДС к вычету, ни учесть их в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если приобретенное основное средство частично используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), облагаемой НДС, а частично - в производстве не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), сумма НДС, которая возмещается из бюджета (вычитается из налоговых обязательств по НДС), в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ определяется исходя из той пропорции, в которой приобретенные основные средства используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В редакции Федерального закона от 25 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от обложения НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Другими словами, независимо от избранной организацией учетной политики в качестве расчетной базы принимается выручка, определенная по отгрузке.

Если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы "входного" НДС в данном налоговом периоде вычитаются в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении объектов основных средств и подлежащая налоговому вычету, отражается по строке 361 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

1.2.Безвоздмездная передача

При безвозмездном получении основных средств организация - получатель включает сумму НДС в первоначальную стоимость основных средств, так как согласно ст.171 НК РФ организация не имеет права на возмещение из бюджета суммы НДС, указанной в счете - фактуре составленном передающей организацией. Аналогичная норма содержится в п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Поэтому в п.11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, указано, что счета - фактуры, полученные при безвозмездной передаче основных средств, в книге покупок не регистрируются.

НДС по расходам, которые включаются в первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств, учитывается в общеустановленном порядке, т.е. либо включается в стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств, либо подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.170 - 172 НК РФ

1.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с пп.1 п.2 ст.146 и пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Поэтому операция по внесению в уставный капитал основного средства не признается объектом обложения НДС.

Организация, принявшая объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимает его к учету, не выделяя НДС из стоимости объекта.

При этом следует особо подчеркнуть, что несмотря на то что организация, принимающая объект основных средств в качестве вклада в свой уставный капитал, никаких расходов в связи с этим поступлением не несет, недопустимо отождествлять данную операцию с операцией безвозмездного получения основных средств.

НДС по расходам, которые включаются в первоначальную стоимость полученных в счет вклада в уставный капитал объектов основных средств, учитывается в общеустановленном порядке, т.е. либо включается в стоимость полученного объекта основных средств, либо подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ

1.4.Приобретение основных средств по договору мены

Каждая из организаций выписывает счет - фактуру на выбывающее имущество исходя из цены сделки, по которой и приходует получаемое имущество.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения НДС и налога с продаж. Это означает, что в общем случае для целей обложения НДС принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Однако возможно доначисление НДС в том случае, если цена сделки более чем на 20% отклоняется от рыночной цены. В этом случае для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.

Порядок расчета НДС в данном случае не однозначен. Существуют две методики исчисления НДС:

1) сумма НДС к вычету = балансовая (остаточная) стоимость х 20%;

2) сумма НДС к вычету = балансовая (остаточная) стоимость х 20% : 120%.

По мнению автора, в условиях неясности норм законодательства у налогоплательщиков есть все основания рассчитывать сумму НДС к вычету, пользуясь первой методикой, поскольку она позволяет предъявить к вычету большую сумму НДС.

Кроме того, необходимо отметить, что в момент исполнения договора мены обе организации должны выписать счета - фактуры на сумму договора, так как в целях исчисления НДС для каждой из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировать их в книге продаж.

Пример 8. В августе 2002 г. организация А приобрела у организации Б оборудование в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые также учитывались в составе основных средств. В договоре мены цена обмениваемого оборудования определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость - 140 000 руб., амортизация - 40 000 руб.). По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными.

Организация А на счетах бухгалтерского учета должна сделать следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего от организации Б оборудования по цене, указанной в договоре;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию согласно договору;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по реализуемым компьютерам;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражена реализация компьютеров;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 100 000 руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 19 - 20 000 руб. ((140 000 руб. - 40 000 руб.) х 20%) - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному основному средству.

Сумму 20 000 руб. необходимо указать в строке 361 разд.I Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость").

1.5. Модернизация, реконструкция основных средств

Пример 2. Организация силами своих работников производит реконструкцию помещения магазина с целью увеличения его полезной площади. Стоимость материалов, используемых для реконструкции, 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Сумма остальных затрат - 250 000 руб.

Работы по реконструкции были завершены в августе 2002 г. и отнесены на увеличение стоимости помещения.

В учете организации затраты по реконструкции отражаются следующим образом.

В процессе выполнения работ:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приобретены строительные материалы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 100 000 руб. - строительные материалы отпущены на реконструкцию;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 250 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с проведением реконструкции.

В августе (по мере завершения работ):

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 350 000 руб. - затраты по реконструкции помещения отнесены на увеличение его стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 70 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных строительно - монтажных работ (350 000 х 0,2 = 70 000);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных работ, перечислена в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных строительно - монтажных работ и фактически уплаченная в бюджет, предъявляется к вычету .

Вычет суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, возможен, на наш взгляд, при условии, что реконструированный объект используется организацией в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае эта сумма НДС должна относиться на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.

В сентябре:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по строительным материалам, использованным при выполнении строительно - монтажных работ, предъявлен к вычету.

Если работы по модернизации (реконструкции) объектов основных средств не связаны с выполнением строительно - монтажных работ, то их стоимость не является объектом обложения по НДС. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету по мере завершения работ и принятия их к учету на счете 01.

Пример 3. Организация силами своих работников произвела модернизацию персональных компьютеров, доукомплектовав их дополнительной памятью.

Стоимость использованных комплектующих - 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). Прочие затраты, связанные с модернизацией, - 1500 руб. Работы были выполнены в июле 2002 г.

В учете организации модернизация компьютеров отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражена стоимость приобретенных комплектующих;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражен НДС по приобретенным комплектующим;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 6000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 5000 руб. - отражено списание комплектующих на проведение модернизации компьютеров;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 1500 руб. - отражены прочие затраты, связанные с модернизацией;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 6500 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение балансовой стоимости компьютеров.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - НДС, уплаченный при приобретении комплектующих, использованных для модернизации, предъявлен к вычету.

1.6.Продажа объектов основных средств

При реализации основных средств у организации - продавца возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованного объекта.

В общем случае налоговая база по НДС при реализации объектов основных средств определяется исходя из полной цены реализации объекта без НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у организации - продавца либо в момент отгрузки объекта (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется по отгрузке - пп.1 п.1 ст.167 НК РФ), либо в момент его оплаты покупателем (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется продавцом по оплате - пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 1. Организация по договору купли - продажи реализует станок. Продажная стоимость станка в соответствии с договором - 60 000 руб. (в том числе НДС 20% 10 000 руб.). Станок отгружен покупателю в июле 2002 г. Оплата от покупателя поступила на счет организации в августе 2002 г.

Восстановительная стоимость станка (счет 01) - 100 000 руб., сумма амортизации (счет 02) - 70 000 руб.

В бухгалтерском учете реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 10 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией по отгрузке, счет 76 / "НДС" - если налоговая база определяется по оплате;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка.

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - сумма НДС со стоимости реализованного станка начислена к уплате в бюджет. Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС по оплате.

Если организация реализует объект основных средств, который отражается на балансе по стоимости с учетом НДС, то в этом случае налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и без налога с продаж и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Иными словами, если стоимость реализуемого объекта облагается НДС по ставке 20%, то к налоговой базе, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, будет применяться ставка НДС в размере 16,67% (20 : (100 + 20) х 100 = 16,67).

Пример 2. Предположим, что в условиях примера 1 станок числится на балансе организации по стоимости с учетом НДС (в момент приобретения станка организация осуществляла деятельность, освобождаемую от НДС, поэтому сумма "входного" НДС была отнесена на увеличение балансовой стоимости станка).

В этом случае налоговая база при реализации станка определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и его остаточной стоимостью и составляет 30 000 руб. (60 000 - 30 000 = 30 000).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по ставке 16,67% от суммы налоговой базы и составляет 5001 руб. (30 000 х 0,1667 = 5001).

В бухгалтерском учете организации реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 5001 руб. - начислен НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией "по отгрузке", счет 76 / "НДС" - если налоговая база определяется "по оплате";

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 5001 руб. - сумма НДС начислена к уплате в бюджет. Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС "по оплате".

Отметим, что в том случае, когда налоговая база определяется организацией в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в счете - фактуре, выписываемом при реализации объекта, в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка, определенная в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, а в графе 8 "Сумма налога" - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ. При этом на счете - фактуре, на наш взгляд, необходимо сделать пометку о том, что налог уплачивается исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Так, в рассмотренном выше примере 2 организация при реализации станка выписывает счет - фактуру на сумму 60 000 руб. При этом в графе 7 указывается ставка 20 / 120%, а в графе 8 - сумма НДС в размере 5001 руб.

1.7. Безвозмездная передача объектов основных средств

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтому операции по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом налогообложения по НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС и налога с продаж. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Отметим, что поскольку безвозмездная передача имущества признается объектом налогообложения по НДС, то при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанного имущества.

Пример 4. Организация дарит сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета - 15 000 руб.

Рыночная цена компьютера без учета НДС по данным независимой экспертизы - 14 000 руб.

В рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 20% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2800 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера.

Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то на основании п.3 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок).

Пример 5. На балансе организации числится легковой автомобиль первоначальной стоимостью 105 000 руб. Автомобиль был приобретен в 1999 г., и сумма "входного" НДС была включена в первоначальную стоимость автомобиля.

В июле 2002 г. автомобиль был передан работнику организации по договору дарения. Сумма начисленной амортизации к моменту передачи автомобиля по данным бухгалтерского учета - 32 000 руб.

Рыночная цена автомобиля по заключению независимой экспертизы на момент передачи - 65 100 руб.

Остаточная стоимость на момент передачи - 73 000 руб. (105 000 - 32 000 = 73 000).

Поскольку в рассматриваемой ситуации рыночная цена автомобиля ниже его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, налоговая база, определенная в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, признается равной нулю. Соответственно при передаче автомобиля работнику у организации не возникает обязанности начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданного автомобиля.

Обращаем внимание на то, что пп.12 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Порядок применения этой льготы разъяснен в п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Кроме того, отметим, что в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией для целей исчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основных средств:

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп.3 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп.5 п.2 ст.146 НК РФ).

Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях не признается объектом налогообложения по НДС, поэтому у передающей стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов.

В то же время следует учитывать, что при осуществлении операций, не признаваемых реализацией, стоимость "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ). Это влечет за собой необходимость восстановления принятой ранее к вычету суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость основного средства, участвующего в операции, не признаваемой реализацией (п.3 ст.170 НК РФ).

1.8. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ, для целей налогообложения реализацией не признается.

В этой связи передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций не признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

Обращаем внимание, что информация об операциях, не признаваемых реализацией, в самой Декларации по НДС <11> не отражается. Стоимостная оценка этих операций показывается справочно в Приложении "Д" к Декларации по НДС.

Согласно пп.4 п.2 ст.170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Если организация в счет вклада в уставный капитал передает объекты основных средств, суммы "входного" НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ). При этом нужно внести соответствующие корректировочные записи в книгу покупок.

Сумма восстановленного налога отражается по строке 430 Декларации по НДС.

Пример 6. Организация приобрела в 2001 г. компьютер стоимостью 66 000 руб. (в том числе НДС 11 000 руб.). Компьютер был принят к учету в составе основных средств по балансовой стоимости в размере 55 000 руб. Сумма "входного" НДС была в установленном порядке предъявлена к вычету из бюджета.

В июле 2002 г. организация передала компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Сумма начисленной по компьютеру амортизации по данным бухгалтерского учета составила 5500 руб.

Остаточная стоимость компьютера на момент передачи - 49 500 руб. (55 000 - 5500 = 49 500). Сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, - 9900 руб. (11 000 : 55 000 х 49 500 = 9900).

В бухгалтерском учете организации передача компьютера будет отражена проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 55 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 5500 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 49 500 руб. - отражена передача компьютера по остаточной стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 9900 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС, приходящаяся на остаточную стоимость компьютера;

Д-т счета 58 - К-т счета 19 - 9900 руб. - сумма восстановленного "входного" НДС увеличивает сумму вклада.

Отметим, что при совершении операций, не признаваемых реализацией, у налогоплательщика не возникает обязанности выставлять счета - фактуры. Поэтому при передаче объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организация - инвестор не выписывает счет - фактуру на стоимость передаваемых объектов.

1.9. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были в установленном порядке предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849. При этом необходимость восстановления и уплаты налога обосновывается тем, что остаточная стоимость списываемых объектов на издержки производства и обращения не относится.

На наш взгляд, положения гл.21 НК РФ никак не обязывают налогоплательщиков производить восстановление суммы НДС в случае списания объектов основных средств до истечения их срока полезного использования.

Во-первых, гл.21 НК РФ никак не увязывает возможность применения налоговых вычетов по НДС с необходимостью списания стоимости приобретенных основных средств на издержки производства и обращения. Согласно ст.ст.171 и 172 НК РФ суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия основных средств на учет при условии, что эти основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Во-вторых, случаи, когда налогоплательщику следует восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее правомерно были приняты к вычету, указаны в п.3 ст.170 НК РФ. К таким случаям, например, относится получение налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Списание основных средств до истечения срока полезного использования к таким случаям не отнесено.

В-третьих, начиная с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ предусмотрено включение остаточной стоимости списываемых основных средств в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли (подробнее см. ниже на с. 111). Это лишает налоговые органы последнего аргумента в пользу необходимости восстановления суммы "входного" НДС, приходящегося на остаточную стоимость списываемого объекта основных средств.

Таким образом, по нашему мнению, при списании объектов основных средств по причине их морального и (или) физического износа до истечения срока их полезного использования у организации не возникает обязанности восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемых объектов.

1.10. Списание основных средств в случае недостачи или порчи

При списании не полностью амортизированного объекта основных средств с баланса неизбежно возникает вопрос о необходимости восстановления суммы "входного" НДС по данному ОС, ранее принятого к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемого объекта.

В этом вопросе, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Если недостача (порча) объекта произошла по вине конкретного лица и отнесена за его счет, то в этом случае организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость недостающего (испорченного) объекта, и отнести ее также за счет виновного лица.

Если же организация списывает стоимость недостающего (испорченного) объекта в состав своих внереализационных расходов, то, учитывая позицию налоговых органов (см. с. 110), вопрос о восстановлении "входного" НДС следует решать в зависимости от того, будет приниматься сумма недостачи (порчи) для целей налогообложения прибыли или нет.

Если сумма недостачи учитывается при налогообложении прибыли (см. ниже), то у организации, по нашему мнению, есть все основания не восстанавливать сумму "входного" НДС по списанному объекту, которая ранее в установленном порядке была предъявлена к вычету, при условии, что объект какое-то время использовался организацией для тех целей, для которых он был приобретен. Разумеется, если в организации выявлен факт недостачи (порчи) нового объекта, то сумма "входного" НДС, предъявленная к вычету, должна быть восстановлена, включена в стоимость объекта и уплачена в бюджет.

Если же сумма недостачи для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов не учитывается, то в этом случае с высокой долей вероятности можно утверждать, что налоговые органы будут требовать от налогоплательщика восстановления суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплаты ее в бюджет. В качестве контраргумента в этой ситуации можно предложить только формальное толкование положений гл.21 НК РФ, которые напрямую не обязывают налогоплательщика восстанавливать "входной" НДС при списании недостающих (испорченных) объектов основных средств, которые были приобретены и использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

2.Налог на прибыль.

2.1. Приобретение ОС за плату

Определение первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения приведено в п.1 ст.257 НК РФ. Так, первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В большинстве случаев первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01, будет совпадать с первоначальной стоимостью основных средств, сформированной по правилам гл.25 НК РФ для целей налогообложения.

В этом случае отпадает необходимость вести отдельные карточки налогового учета основных средств, так как данных, содержащихся в Инвентарной карточке учета основных средств (форма N ОС-6), применяемой для целей бухгалтерского учета, достаточно. Однако при этом для соблюдения требований ст.313 НК РФ в учетной политике отражается, что сведения для налогового учета амортизируемых основных средств берутся из регистров бухгалтерского учета. Однако в ряде случаев первоначальная стоимость основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета не будет одинаковой.

В отличие от правил бухгалтерского учета в целях налогообложения в первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются невозмещаемые налоги (например, ЕСН, страховые взносы от несчастных случаев на производстве). Невозмещаемые налоги учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения не включаются проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

В отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей налогообложения также не включаются суммовые разницы, так как согласно п.11.1 ст.250 НК РФ (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика (если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях), признаются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (расходов).

Из-за этого первоначальная стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться выше (ниже) той, которая определяется для целей налогообложения.

Пример 2. Для приобретения нового здания организация взяла в банке кредит в размере 800 000 руб. под 43% годовых.

Сумма процентов по кредиту, начисленная до того, как здание было введено в эксплуатацию, составили 114 667 руб. В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 800 000 руб. - получен кредит на строительство здания;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - отражена покупная стоимость здания;

Д-т счета 08 - К-т счета 66 - 114 667 руб. - начислены проценты по кредиту;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 114 667 руб. - приобретенное здание принято на учет;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 914 667 руб. - возвращен банку кредит, а также проценты по кредиту (800 000 руб. + 114 667 руб.).

Таким образом, по данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость нового здания составила 10 114 667 руб. Однако в налоговом учете организация должна отразить другую сумму. Для этого необходимо из суммы 10 114 667 руб. вычесть сумму процентов по кредиту. В результате для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость здания будет равна 10 000 000 руб.

Если возникают ситуации, когда первоначальная стоимость объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения не одинакова, у организации возникает необходимость самостоятельно разработать и вести специальные регистры налогового учета объектов основных средств. Для этих целей можно использовать регистры по форме N N А-1 и А-2 . Обращаем внимание: если правила бухгалтерского и налогового учета различны, то в бухгалтерском учете нельзя применять правила налогового учета, так как это приведет к ошибкам в исчислении налога на имущество.

2.2. Безвозмездная передача

В целях налогообложения прибыли согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В п.1 ст.257 НК РФ предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно. Для целей налогообложения стоимость таких основных средств определяется как сумма, которой оценено такое имущество, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ стоимость безвозмездно полученных основных средств подлежит включению в состав внереализационных доходов организации для целей налогообложения прибыли, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

При этом оценка доходов в виде полученных безвозмездно основных средств осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основных средств документально или путем проведения независимой оценки.

Главой 25 НК РФ предусмотрены случаи, когда безвозмездно полученные объекты основных средств не облагаются налогом на прибыль организаций.

Так, например, в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Кроме того, есть еще ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество не облагается налогом на прибыль организаций.

Как правило, момент включения безвозмездно полученных основных средств в состав внереализационных доходов не зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно переданных основных средств будет считаться день фактического перехода к организации права собственности на эти основные средства (пп.1 п.4 ст.271, п.2 ст.273 НК РФ).

Следует отметить, что порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различен. Так, первоначальная стоимость объектов основных средств может не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, если остаточная стоимость объекта по данным передающей стороны будет выше рыночной стоимости. В связи с указанными различиями организация должна вести отдельный налоговый учет таких основных средств.

Пример 6. Организация А передала организации Б безвозмездно объект основных средств для деятельности, связанной с производством продукции. Рыночная стоимость объекта составляет 11 500 руб. Остаточная стоимость объекта для целей налогового учета у организации А составляет 12 000 руб.

Первоначальная стоимость объекта основных средств для целей бухгалтерского учета составит 11 500 руб. (п.10 ПБУ 6/01), а первоначальная стоимость для целей налогообложения - 12 000 руб. (п.8 ст.250 НК РФ).

2.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

В ст.277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении имущества (в том числе основных средств) в уставный (складочный) капитал организации. Так, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признается прибылью (убытком) налогоплательщика разница между стоимостью получаемых в счет вклада в уставный капитал основных средств и номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев).

Порядок оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения не определен. Однако исходя из ст.277 НК РФ возможны два варианта оценки объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал: либо исходя из фактической стоимости размещаемых акций (долей, паев), либо исходя из их номинальной стоимости. Организации должны сами установить, какой порядок оценки указанных объектов основных средств они будут применять для целей налогообложения.

2.4. Приобретение основных средств по договору мены

В соответствии п.20 ст.250 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) доходы в виде стоимости излишков основных средств, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли.

2.5. Ремонт основных средств

При исчислении налога на прибыль следует исходить из того, что гл.25 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст.260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ учета расходов на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Порядок формирования резерва установлен в ст.324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

Пример 2. Организация в соответствии со своей учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 г. осуществляет резервирование сумм на проведение ремонта основных средств. При этом для целей бухгалтерского учета сумма резерва определяется по тем же правилам, что и для целей налогового учета, т.е. в порядке, предусмотренном ст.324 НК РФ.

Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. составила 2 000 000 руб.

Предельная сумма отчислений в резерв на 2003 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 12,5% (250 000 : 2 000 000 х 100 = 12,5). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

2002 г. - 200 000 руб.;

2001 г. - 300 000 руб.;

2000 г. - 100 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2003 г. составит 200 000 руб. ((200 000 + 300 000 + 100 000) : 3 = 200 000).

Таким образом, для целей налогообложения в 2003 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 200 000 руб. Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно. Ежемесячная сумма отчислений составит 16 667 руб. (200 000 : 12 = 16 667). Эта сумма будет включаться в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка по начислению резерва:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 16 667 руб. - произведено отчисление в резерв на ремонт основных средств.

В соответствии со ст.324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В этой связи обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что сумма фактических расходов на ремонт за год составила 120 000 руб. Перенос резерва на следующий год учетной политикой организации для целей налогообложения не предусмотрен. В этом случае неиспользованная часть резерва в размере 80 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. должна быть включена в налоговом учете в состав внереализационных доходов организации.

В бухгалтерском учете излишне начисленная сумма резерва сторнируется:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 80 000 руб. – сторнировочная запись на сумму неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

2.6. Модернизация, реконструкция основных средств

Правилами налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен такой же порядок учета расходов на реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, что и в бухгалтерском учете. Затраты на проведение таких работ относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.2 ст.257 НК РФ).

Отметим, что в п.2 ст.257 НК РФ приведены определения понятий модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования и технического перевооружения, которые применяются для целей налогообложения.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Поскольку и бухгалтерское и налоговое законодательство предполагают отнесение затрат по реконструкции и модернизации на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств, в подавляющем большинстве случаев данные бухгалтерского и налогового учета при осуществлении таких затрат будут совпадать.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения определяется по правилам, установленным п.2 ст.319 НК РФ. Это означает, что первоначальная стоимость таких объектов формируется для целей налогового учета только исходя из суммы прямых затрат (Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.) на их производство. И хотя в п.2 ст.257 НК РФ это явно не указано, однако, на наш взгляд, стоимость работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, производимых собственными силами организации, также должна оцениваться для целей налогообложения исходя из суммы прямых затрат. Поэтому при производстве работ по реконструкции (модернизации) собственными силами организации оценка выполненных работ в бухгалтерском учете может отличаться от их оценки, произведенной в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.

2.7.Переоценка основных средств

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") при проведении налогоплательщиком после 1 января 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, а также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения.

Сумма переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г. также не включается в состав доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль. При этом в п.1 ст.257 НК РФ установлен особый порядок учета этой суммы при определении восстановительной и остаточной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 119 - 121.

Для целей исчисления налога на имущество предприятий результаты переоценки балансовой стоимости основных фондов учитываются в расчетах по налогу на имущество предприятий за I квартал года (на начало года), следующего за годом проведения переоценки (п.7 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350). То есть результаты проведенной переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. должны учитываться при расчете налога на имущество за I квартал 2002 г.

2.8. Продажа объектов основных средств

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что гл.25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

На основании п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость этих основных средств, а также на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств). При этом остаточная стоимость основных средств определяется на основании данных налогового учета и может не совпадать с данными бухгалтерского учета (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

Если остаточная стоимость амортизируемого основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, полученная разница признается убытком, который учитывается для целей налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ).

Пример 3. По данным бухгалтерского учета на балансе организации числится станок первоначальной (восстановительной) стоимостью 100 000 руб., приобретенный до 1 января 2002 г. Остаточная стоимость станка по состоянию на 1 января 2002 г. - 50 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Фактический срок использования на 1 января 2002 г. - 5 лет. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации по данному станку составляет 833,33 руб. (100 000 руб. : (10 лет х 12 мес.) = 833,33 руб.).

По состоянию на 1 января 2002 г. станок был включен в состав амортизируемых основных средств организации по остаточной стоимости - 50 000 руб. В соответствии с Классификацией станок попадает в 4-ю амортизационную группу (срок полезного использования - от 7 до 10 лет). Организация для целей налогообложения устанавливает по данному станку срок полезного использования 7 лет. Оставшийся срок полезного использования на 1 января 2002 г. - 2 года (7 - 5 = 2). В этом случае в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по станку составит 2083,33 руб. (50 000 руб. : (2 года х 12 мес.) = 2083,33 руб.).

В июле 2002 г. организация реализует станок по договору купли - продажи за 36 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.).

В бухгалтерском учете организации при реализации будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 36 000 руб. - отражена продажная стоимость станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 6000 руб. - отражена сумма НДС с продажной стоимости станка;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 55 833 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту реализации станка (50 000 руб. (амортизация на 1 января 2002 г.) + 5833 руб. (833,33 руб. х 7 мес. - амортизация за январь - июль 2002 г.) = 55 833 руб.);

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 44 167 руб. - остаточная стоимость станка отражена в составе операционных расходов.

В результате реализации станка в бухгалтерском учете выявляется убыток в сумме 14 167 руб. (36 000 - 6000 - 44 167 = -14 167).

В налоговом учете в июле 2002 г. выявляется финансовый результат от реализации станка по данным налогового учета:

- доход от реализации - 30 000 руб. (выручка для целей налогообложения прибыли принимается без учета НДС и налога с продаж - п.1 ст.248 НК РФ);

- остаточная стоимость реализованного станка - 35 417 руб. (50 000 руб. - 2083,33 руб. х 7 мес. = 35 417 руб.);

- убыток от реализации - 5417 руб. (30 000 - 35 417 = -5417).

Полученный убыток будет приниматься для целей налогообложения равномерно в течение 17 месяцев (24 мес. - 7 мес. = 17 мес.) с августа 2002 г. по декабрь 2003 г. по 318,65 руб. в месяц.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2002 г. в состав прочих расходов будет списана сумма убытка в размере 637 руб. (318,65 руб. х 2 мес. = 637 руб.).

При исчислении налога на прибыль за 2002 г. в составе прочих расходов можно будет учесть сумму убытка в размере 1593 руб. (318,65 руб. х 5 мес. = 1593 руб.).

Оставшаяся сумма убытка в размере 3824 руб. переносится на 2003 г.

Для того чтобы правильно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо наладить учет операций по реализации объектов амортизируемых основных средств, позволяющий иметь информацию о финансовом результате от реализации каждого объекта. Подробные рекомендации по организации налогового учета операций по реализации амортизируемого имущества можно найти в журнале "ЭПБ" N 4 за 2002 г.

2.9. Безвозмездная передача объектов основных средств

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл.25 НК РФ не предусмотрено.

2.10. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст.277 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимого в качестве вклада имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, в налоговом учете фактически реализуется порядок учета вкладов в уставные капиталы, аналогичный первому варианту бухгалтерского учета этих операций (см. с. 102), при котором оценка финансовых вложений осуществляется исходя из остаточной стоимости переданного имущества (с учетом расходов, связанных с передачей). Поэтому использование первого варианта бухгалтерского учета позволит максимально совместить бухгалтерский и налоговый учет операций по внесению основных средств в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций.

Пример 7. Организация передает в счет вклада в уставный капитал другой организации компьютер. Оценка вклада, согласованная сторонами, - 50 000 руб.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета - 30 000 руб.

Разница между номинальной стоимостью вклада (50 000 руб.) и остаточной стоимостью переданного компьютера (30 000 руб.) составляет 20 000 руб. Эта сумма для целей налогообложения прибылью не признается и налогом на прибыль не облагается.

При этом стоимость вклада в налоговом учете признается равной остаточной стоимости переданного компьютера, т.е. составляет 30 000 руб.

Если организация при ведении бухгалтерского учета использует второй из рассмотренных выше вариантов, предполагающий учет финансовых вложений исходя из денежной оценки вклада, согласованной сторонами, то финансовый результат от передачи основных средств, выявленный в бухгалтерском учете на счете 91, для целей налогообложения прибыли учитываться не будет.

2.11. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

При исчислении налога на прибыль необходимо учитывать, что в соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, включаются следующие расходы:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

- суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств. Отметим, что хотя явно в гл.25 НК РФ это и не написано, можно предположить, что суммы недоначисленной амортизации должны определяться на основании данных налогового, а не бухгалтерского учета. Поэтому в ряде случаев эти суммы в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать (например, в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.).

При этом в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ). Стоимость указанных материалов (иного имущества) принимается для целей налогообложения по рыночной стоимости (комментарий к п.13 ст.250 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).

3.Налог на пользователей автодорог

3.1. Продажа объектов основных средств

Объектом обложения по налогу на пользователей автодорог признается сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой или торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Продажа объектов основных средств, находящихся на балансе организации, по своей природе не относится к производственному или торговому видам деятельности организации, поскольку не связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, перепродажей ранее приобретенных товаров, а следовательно, доходы от их реализации не должны подпадать под вышеназванную норму Закона N 1759-1.

Этот вывод подтверждается также и п.7 ПБУ 9/99, определяющим поступления от продажи основных средств и прочих активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров как операционные доходы, а не как доходы от обычных видов деятельности.

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, доходы от реализации объектов основных средств не должны включаться в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Аналогичная позиция по данному вопросу была высказана в Письме УМНС по г. Москве от 28 ноября 2000 г. N 06-12/3/58590. Этой же позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 16 февраля 2000 г. N 04-05-11/16, в котором указано, что эта позиция Минфина России согласована с МНС России).

3.2. Безвозмездная передача объектов основных средств

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог признается сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой или торговой деятельности (п.2 ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации").

Понятие реализации товаров для целей налогообложения приведено в п.1 ст.39 НК РФ. Согласно этому пункту реализацией признается передача права собственности на товары на возмездной основе.

Безвозмездная передача права собственности на товары признается реализацией только в том случае, если это специально предусмотрено НК РФ.

В отличие от НДС нормативная база по налогу на пользователей автодорог не приравнивает безвозмездную передачу товаров к реализации. Поэтому стоимость безвозмездно переданных товаров (в том числе и основных средств) в налоговую базу по налогу на пользователей автодорог не включается.

3.3. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

Поскольку передача основных средств в качестве вклада в уставные капиталы иных организаций не признается реализацией для целей налогообложения (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ), стоимость передаваемых основных средств в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не включается.

4. Определение налоговой базы по налогу на имущество предприятий

Налог на имущество предприятий исчисляется и уплачивается на основании Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон) в соответствии с требованиями, установленными Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 (ред. от 18.01.2002) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33).

При отражении в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий стоимости имущества, находящегося на балансе организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, необходимо иметь в виду следующее.

1. Заполняя налоговую декларацию по налогу на имущество предприятий, необходимо прежде всего учитывать требования ст.2 Закона.

Поэтому для целей исчисления и уплаты налога на имущество предприятий учитывается именно балансовая стоимость имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов (с учетом результатов переоценки основных фондов), т.е. стоимость имущества в оценке, принятой в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

При отражении материально - производственных запасов в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Учет затрат по капитальному строительству объектов (включая модернизацию и реконструкцию основных фондов) производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

2. В ф. 1152001 должна быть отражена вся стоимость имущества организации, указанная в балансе (сводном балансе) организации (т.е. включающем стоимость имущества ее обособленных подразделений).

Имущество включается в налоговую декларацию исходя из остатков на соответствующую отчетную дату, стоимость которых отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в главной книге и в балансе организации.

Организациям рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на счетах бухгалтерского учета, указанных в Инструкции N 33.

В целях исчисления налога на имущество предприятий МНС России рекомендует рассматривать следующие счета Плана счетов:

01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (или износа);

04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

10 "Материалы";

11 "Животные на выращивании и откорме";

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

41 "Товары";

43 "Готовая продукция";

44 "Расходы на продажу";

45 "Товары отгруженные";

97 "Расходы будущих периодов";

иные счета бухгалтерского учета прочих запасов и затрат, отражаемых в разд.2 и 3 актива баланса.

3. Важным вопросом при отражении имущества в налоговой декларации по налогу на имущество предприятий является порядок начисления амортизации на основные средства, которая принимается для расчета налога на имущество предприятий.

Таким образом, амортизация на основные средства, приобретенные после 1 января 2002 г., исчисленная в соответствии с методами и порядком расчета сумм амортизации, установленными ст.259 Налогового кодекса РФ (НК РФ), может применяться и для расчета налога на имущество предприятий, если это отражено в распорядительном документе об учетной политике организации. При этом суммы амортизационных отчислений должны быть в установленном порядке отражены в бухгалтерском учете организации и налоговой декларации по налогу на имущество предприятий.

4. При заполнении ф. 1152002 по обособленным подразделениям необходимо руководствоваться нормами, установленными ст.7 Закона, в соответствии с которыми налоговая база обособленного подразделения определяется как стоимость основных средств и запасов (материалов, готовой продукции и товаров), фактически находящихся в этом обособленном подразделении на отчетную дату, вне зависимости от учетной политики организации.

5. Согласно ст.2 Закона и пп."а" п.4 Инструкции N 33 при заполнении налоговой декларации по налогу на имущество предприятий в целом по организации в налоговую базу необходимо включить затраты на капитальные вложения, отражаемые на счете 08 "Капитальные вложения". К ним относятся затраты на капитальное строительство, монтаж оборудования (в том числе переданного в лизинг), затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов.

6. В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не подлежит обложению налогом на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий".

7. Включаются в налоговую декларацию при заполнении сведений о видах и стоимости имущества, подлежащего налогообложению (Приложение "Б" к ф. 1152001), затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения" на приобретение объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств, в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят по акту ввода в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но не оформлено право собственности на объект недвижимости;

- если объект по договору купли - продажи передан на баланс покупателю, но право собственности на объект не оформлено в установленном порядке;

- в иных аналогичных случаях.

8. Пунктом 4 Инструкции N 33 установлено, что остатки средств (затрат) по состоянию на отчетную дату, учитываемые на счете 20 "Основное производство", подлежат включению при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий. При этом остатки по указанным счетам на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства (строительства), которую следует включить в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

9. Заполняя налоговую декларацию, налогоплательщик должен иметь в виду, что имущество для целей налогообложения отражается с учетом переоценки балансовой стоимости основных фондов.

По ранее действовавшему порядку в расчетах налоговой базы по налогу на имущество предприятий остаточная стоимость основных фондов (средств) исчислялась из восстановительной стоимости начиная с даты переоценки, устанавливаемой постановлением Правительства РФ.

10. Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлено, что организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, не являются налогоплательщиками налога на имущество, используемого по видам деятельности, осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога.

11. Порядок уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений состоит в следующем. Пунктом 2 ст.11 НК РФ установлено, в частности, что обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

При определении налоговой базы по филиалам и иным обособленным подразделениям следует рассматривать следующие счета актива баланса Плана счетов: 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации или износа); 10 "Материалы"; 43 "Готовая продукция"; 41 "Товары"; 45 "Товары отгруженные".

12. Организации, имеющие льготы по налогу на имущество предприятий, при заполнении налоговой декларации должны отразить стоимость необлагаемого согласно ст.ст.4 и 5 Закона имущества в ф. 1152001 и 1152002.

13. Организации, независимо от организационно - правовой формы, видов деятельности и ведомственной подчиненности, вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество предприятий находящиеся у них на балансе такие объекты, как санаторий, дом отдыха, оздоровительный лагерь для детей, имущество медсанчасти, клуба, гостиницы, библиотеки, спортивного зала, бани и других аналогичных объектов, указав их стоимость в налоговой декларации.

14. В целях правильного применения льготы организации обязаны обеспечить раздельный (обособленный) учет указанного в настоящем пункте имущества.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. При этом при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования или предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которых должна быть отражена в налоговой декларации (в Приложении "В", по обособленному подразделению - в Приложении "Б1").

При отсутствии раздельного учета для целей обложения налогом на имущество предприятий указанных объектов или нецелевом их использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

15. В соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" данным налогом не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов в организациях, связанных с сезонным (природно - климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

При расчетах налога на имущество предприятий сезонные и страховые запасы, а также емкости и склады для их хранения из налоговой базы могут быть исключены на основании решения органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации о создании нормативных запасов и отражаются в налоговой декларации в соответствующих приложениях.

К запасам, созданным в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, относятся, в частности, основные средства организаций, законсервированные в соответствии с установленным порядком.

Основанием для исключения стоимости законсервированного имущества из расчета при исчислении налога на имущество предприятий является решение о консервации имущества, принятое соответствующим органом. Распоряжение организации о консервации имущества является основанием для предоставления указанной льготы только при наличии соответствующего решения, принятого одним из названных органов.

16. Пунктом "и" ст.5 Закона установлено, что стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Эта норма распространяется на мобилизационные мощности как используемые, так и не используемые в текущем производстве.

Данная льгота по налогу на имущество предоставляется налогоплательщикам независимо от организационно - правовых форм и форм собственности на основании мобилизационного задания, установленного соответствующими органами исполнительной власти или организацией, уполномоченной Правительством РФ доводить эти задания до непосредственных исполнителей, утвержденного перечня имущества, связанного с его обеспечением, и договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов).

17. Пунктом "г" ст.4 Закона предусмотрено, что данным налогом не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры. Перечень объектов и организаций, которым предоставляются льготы, установлен Инструкцией N 33.

Предусмотрено, что льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется не только организациям, непосредственно осуществляющим деятельность в области культуры и образования, но и организациям, выпускающим или реализующим учебно - техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений.

18. В налоговой декларации может быть отражено необлагаемое (льготируемое) имущество организаций народных художественных промыслов. Пунктом "е" ст.4 Закона установлено, что не облагается имущество организаций народных художественных промыслов, если выручка от изделий народных художественных промыслов составляет не менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Если по результатам работы отчетного года выручка от реализации изделий народных художественных промыслов по данным бухгалтерского учета организации составляет менее 50% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то уплата налога на имущество предприятий за отчетный год производится по годовому расчету.

19. Отдельные виды некоммерческих организаций также могут указать в налоговой декларации имущество, которое находится у них на балансе как льготируемое в порядке, предусмотренном Законом.

Уплата налога на имущество предприятий некоммерческими организациями производится за счет средств, предусмотренных сметой доходов и расходов, или за счет финансовых результатов, полученных от предпринимательской деятельности.

20. Согласно п."и" ст.4 Закона налогом на имущество предприятий не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

При определении права на получение указанной льготы следует исходить из среднесписочной численности организации, в которой работают инвалиды, того отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года), за который составляется налоговый расчет. Если в отчетном периоде численность инвалидов, исчисленная нарастающим итогом, составила менее 50% (с учетом предыдущих налоговых периодов), то за этот отчетный период льгота по налогу на имущество предприятий организации не предоставляется. При этом льгота по налогу, предоставленная за предыдущие отчетные периоды, сохраняется.

21. К льготируемому имуществу относятся также объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, к которым относится имущество организаций, независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, предназначенное на указанные цели.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

На основе изучения организации учета и анализа основных средства ОАО «Восток» можно сделать следующие выводы:

1. Организационная структура учетного процесса построена на основе закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129 ФЗ по принципу частичной децентрализации.

2. В хозяйстве применяется журнально-ордерная форма учета.

3. Первичный учет основных средств ведется на типовых бланках нового образца.

4. Аналитический учет основных средств ведут по местам эксплуатации и материально ответственным лицам.

5. Инвентарный учет осуществляется в инвентарных карточках специализированных форм.

6. Синтетический учет основных средств отражают на счете 01 «Основные средства» с отдельным учетом их износа на счете 02 «Износ основных средств». Корреспонденция данных счетов соответствует типовой.

7. Регистром бухгалтерского учета основных средств является журнал-ордер № 13, в который накапливают данные за квартал с помесячным выведением итогов.

8. Анализ оборачиваемости и эффективности использования основных средств показал, что индекс роста основных фондов в ОАО «Восток» в период с 1999 по 2002 гг. меньше единицы, увеличение из года в год незначительные.

В целях улучшения учета основных средств на данном предприятии целесообразно рекомендовать следующие мероприятия:

1. Усилить контроль за списанием основных средств с баланса.

2. Автоматизировать форму учета и повысить эффективность учетных работ.

3. Проводить внезапные инвентаризации, что увеличит ответственность персонала.

4. Подбирать на работу элитный персонал и проводить регулярное обучение и аттестацию.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Таблица 1 – Основные фонды в 2001 году в рублях

Таблица 2 – Износ и остаточная стоимость основных фондов в 2001 году в

рублях

Продолжение таблицы 2

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Таблица 3 – Основные фонды в 2002 году в рублях

Таблица 4 – Основные фонды в 2003 году

В рублях

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Таблица 5 – Ликвидированные основные фонды

В рублях

Таблица 6 – Введённые основные фонды

В рублях

Зарегистрировано в Минюсте РФ 28 апреля 2001 г. N 2689

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

от 30 марта 2001 г. N 26н

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации от 13 января 1998 г. N 1451) и пункт 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 марта 2000 г. N 31н (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 26 апреля 2000 г., регистрационный номер 2209).

3. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.

Министр

А.Л.КУДРИН

Утверждено

Приказом Министерства финансов

Российской Федерации

от 30.03.2001 N 26н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ"

ПБУ 6/01

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

3. Настоящее Положение не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

4. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

5. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

6. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

II. Оценка основных средств

7. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

12. В первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9, 10 и 11 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

13. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

(абзац введен Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

16. Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

III. Амортизация основных средств

17. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

18. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)

19. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

22. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

23. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

25. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

IV. Восстановление основных средств

26. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

28. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

V. Выбытие основных средств

29. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

30. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

31. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Зарегистрировано в Минюсте РФ 21 ноября 2003 г. N 5252

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

от 13 октября 2003 г. N 91н

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), приказываю:

1. Утвердить прилагаемые Методические указания по бухгалтерскому учету.

2. Признать утратившими силу:

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 19 августа 1998 г. N 5677-ВЭ Приказ в государственной регистрации не нуждается);

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 марта 2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 7 апреля 2000 г. N 2550-ЭР Приказ в государственной регистрации не нуждается).

3. Ввести в действие настоящий Приказ с 1 января 2004 г.

Министр

А.Л.КУДРИН

Утверждено

Приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

от 13 октября 2003 г. N 91н

МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

I. Общие положения

1. Настоящие Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).

Настоящие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

3. К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

4. Настоящие Методические указания не применяются в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

5. На основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться:

формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;

перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств;

порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

6. Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

а) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;

б) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

в) достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

г) определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.);

д) обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

е) проведения анализа использования основных средств;

ж) получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

7. Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст. 5369; 1998, N 30, ст. 3619; 2002, N 13, ст. 1179; 2003, N 1, ст. 2, N 2, ст. 160, N 27, ст. 2700 (ч. 1):

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации данный документ в государственной регистрации не нуждается - письмо Министерства юстиции Российской Федерации от 27 февраля 2003 г. N 07/1891-ЮД).

8. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.

9. Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации.

Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.

10. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример. Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

11. Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный инвентарному объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

12. Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утвержденная Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 1 (ч. II), ст. 52; 2003, N 28, ст. 2940), а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения.

13. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования; способе начисления амортизации; отметка о неначислении амортизации (если имеет место); об индивидуальных особенностях объекта.

14. На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

15. Синтетический и аналитический учет основных средств организуется на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендованных Министерством финансов Российской Федерации или разработанных министерствами, иными органами исполнительной власти или организациями.

16. При наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.

17. Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также на выбывшие объекты основных средств в течение месяца могут находиться до конца месяца обособленно от инвентарных карточек остальных основных средств.

18. Данные инвентарных карточек ежемесячно суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств.

19. На основе соответствующих данных бухгалтерского учета, а также технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств.

К числу показателей, характеризующих использование основных средств, могут относиться, в частности: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные или арендованные; действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др.

20. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в ремонте;

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

на консервации.

21. Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, полученные организацией в аренду;

основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

II. Первоначальная оценка основных средств

22. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

23. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

24. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

25. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

26. Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

27. Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

28. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

29. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

30. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

31. Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (зарегистрировано Министерством юстиции Российской Федерации 25 декабря 2001 г., регистрационный номер 3123).

32. В первоначальную стоимость основных средств, определяемую в соответствии с пунктами 24 - 30 настоящих Методических указаний, включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

33. Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

34. Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.

35. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

36. Неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

37. Учет объекта основных средств в инвентарной карточке ведется в рублях. Допускается ведение учета объекта основных средств в инвентарной карточке в тысячах рублей.

По объекту основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, в инвентарной карточке указывается также его контрактная стоимость в иностранной валюте.

38. Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.

Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.

Техническая документация, относящаяся к конкретному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.

39. Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств.

40. Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

III. Последующая оценка основных средств

41. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

42. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

43. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

44. При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1100 - 1000) : 1000.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной (1030 - 1000) : 1000.

45. В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождено подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

46. Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

47. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

48. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105000 : 70000); сумма пересчитанной амортизации 45 тыс. руб. (30000 x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45000 - 30000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35000 - 15000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. (100% : 7 лет) х 105000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 15000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета 0,6 (63000 : 105000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45000 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45000 - 27000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. (105000 - 63000) - (45000 - 27000), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в размере 4 тыс. руб.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200000 х 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150000 : 200000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40000 x 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40000 - 30000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) - 40 тыс. руб. (50000 - 10000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30000 + 150000 х 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225000 : 150000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45000 х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки 75 тыс. руб. (225000 - 150000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67500 - 45000); сумма дооценки объекта 52,5 тыс. руб. (75000 - 22500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

IV. Амортизация основных средств

49. Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

50. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

Начисление амортизации по объектам основных средств, входящих в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном в настоящем разделе для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющегося предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

51. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

52. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

53. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты основных средств со стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением.

54. Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120000 х 20 : 100).

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 тыс. руб. (100000 x 40 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. (100 - 40) x 40 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 - 24) х 40 : 100) и т.д.

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3 процента, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.

55. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Пример. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 тыс. рублей; срок полезного использования - 4 года или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит (20000 x 8 : 48) = 3,3 тыс. руб.

56. По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение 7 месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 тыс. руб., срок полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10 процентов (100% : 10 лет), (). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. рублей (200 х 10%) начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы в отчетном году.

57. При применении начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 х 80 : 400).

КонсультантПлюс: примечание.

Нумерация пунктов дана в соответствии с официальным текстом документа.

59. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

ожидаемого срока использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

60. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 - (120000 х 3 : 5) + 40000 и нового срока полезного использования 4 года.

61. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящегося в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

62. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

63. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

64. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

65. Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

V. Содержание и восстановление основных средств

66. Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

67. Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

68. В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

69. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 600 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 50 тыс. руб. (600 тыс. руб. : 12 месяцев).

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

70. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

71. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

72. В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

73. Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

74. Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

VI. Выбытие основных средств

75. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

76. Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

продажи;

списания в случае морального и физического износа;

ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

передачи по договорам мены, дарения;

передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

в иных случаях.

77. Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

В компетенцию комиссии входит:

осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

составление акта на списание объекта основных средств.

78. Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

79. Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

80. На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

81. Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств.

На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

82. Перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием объекта основных средств не признается. Указанная операция оформляется актом приемки-передачи основных средств.

Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю также оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.

83. Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основных средств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете в порядке, изложенном выше в настоящем разделе.

84. Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

85. Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

86. Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности. Под ред. Стражева В.И. - Минск: Вышэйшая школа, 2000.

2. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория анализа хозяйственной деятельности: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2000.

3. Ковалев В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. -М.: Проспект, 2000.

4. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле.

i. Минск: Вышэйшая школа, 2000.

5. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М.: ЮНИТИ, 1999.

6. 6. Русак НА., Русак В.А. Финансовый анализ субъекта хозяйствования. - Минск: Вышэйшая школа, 1997.

7. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.- М.: ИНФРА-М, 2002.

8. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. -М.: ИНФРА-М, 1999.

9. Бакаев А. С. Бухгалтерский учет. Годовая бухгалтерская отчетность организации – М: Бухгалтерский учет, 1997.

10. Безруких П. С. Бухгалтерский учет – М: 1996

11. Камышанов П. И. Бухгалтерский учет и аудит. М.: Инфра - М, 1998

12. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие – М: Инфра 1998 - с. 107-144

1. Козлова Е. А. Бухгалтерский учет: Финансы и статистика - М Финансы и статистика 1998