В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомни­тельным долгом признается любая задолжен­ность перед налогоплательщиком, если эта за­долженность не погашена в сроки, установлен­ные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом пони­мается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные процен­ты, дисконты и прочие доходы, которые пред­стоит получить у должника в соответствии с ус­ловиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключают­ся все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не яв­ляются. Это, нанашвзгляд, недосмотр или его умысел.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключает­ся задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по та­кому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалан­сирована со всеми объектами, которые призна­ются доходами и учитываются в расчете нало­гооблагаемой базы.

Пункт 3 ст. 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по со­мнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыпла­ченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

В последнем предложении п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать ре­зервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с не­выплатой процентов по долговым обязательст­вам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Эта норма определяет, что банки вправе соз­давать резервы по сомнительным долгам в от­ношении следующих видов задолженностей:

· по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;

· в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин «долговые обязательства» определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытека­ет принципиальная возможность создания резер­вов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК­ РФ, такая задолжен­ность не является сомнительной, поскольку цен­ные бумаги не являются договором.

Подводя итоги, можно сказать, что и бан­кам, на наш взгляд, нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по цен­ным бумагам.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по опе­рациям с ценными бумагами определяют ст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.

Очевидна цель введения налогового умета — создать максимальные удобства для про­веряющих налоговых органов. Также очевид­но, что заинтересованности налогоплательщи­ка в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ве­дения налогового учета — это тема отдельно­го разговора. Но вести налоговый учет придет­ся. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать на­логооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных на­логового учета.

Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные учетные документы относятся к до­кументам налогового учета. Поскольку Кодек­сом это понятие точно не определено, то мож­но предположить, что первичные учетные до­кументы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первич­ным учетным документом, составленным в со­ответствии с требованиями этой статьи.

Однако при рассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний абзац) можно заметить, что первичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налогового уче­та. В бухгалтерском учете эта расчетная вели­чина может не отражаться. Поэтому не исклю­чена возможность создания специальных пер­вичных учетных документов только для целей налогового учета.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каж­дой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся вы­ручка от реализации ценных бумаг и все расхо­ды, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгал­терского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каж­дой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при пере­оценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при опре­делении налогооблагаемой базы. Соответствен­но отрицательная разница, полученная от пе­реоценки ценных бумаг по рыночной стоимо­сти, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформирова­ны из доходов и расходов по переоценке цен­ных бумаг в соответствии с Порядком, исполь­зовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от пере­оценки ценных бумаг, в налоговом учете сле­дует выделять по отдельной позиции.

Датой признания доходов и расходов по опе­рациям с ценными бумагами является дата реа­лизации ценных бумаг. При этом не имеет зна­чения, были ли получены (перечислены) денеж­ные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организа­цией метода (начисления или кассовый) при­знания доходов и расходов. Фактически все на­логоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

В соответствии с правилами, установленны­ми Порядком бухгалтерского учета, финансо­вый результат определяется при выбытии цен­ных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондиро­вать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансо­вый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позво­ляет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.