Следующим существенный вопрос, который возник – это о методе начислений.

Наиболее существенным для банков явля­ется п. 6 ст. 271 НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусмат­ривающим равномерное распределение дохо­да (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежекварталь­но. При этом доход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора дохода, при­ходящегося на соответствующий квартал».

Аналогичный порядок установлен для рас­ходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредит­ным и иным аналогичным договорам, заклю­ченным на срок более одного отчетного (нало­гового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осущест­вление расходов), в целях настоящей главы рас­ход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесяч­но. При этом расход определяется налогопла­тельщиком самостоятельно как доля преду­смотренного условиями договора расхода, при­ходящегося на соответствующий месяц».

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов – резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определе­но, что к внереализационным расходам отно­сятся расходы налогоплательщика, применяю­щего метод начисления, на формирование ре­зервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсиро­вать риски и негативные последствия метода на­числения. Цель состоит в том, чтобы налого­плательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процен­тов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам дол­жен соответственно уменьшить налогооблагае­мую базу, и, таким образом, должна достигать­ся выше поставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомни­тельным долгом признается любая задолжен­ность перед налогоплательщиком, если эта за­долженность не погашена в сроки, установлен­ные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом пони­мается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные процен­ты, дисконты и прочие доходы, которые пред­стоит получить у должника в соответствии с ус­ловиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключают­ся все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не яв­ляются. Это, нанашвзгляд, недосмотр или его умысел.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключает­ся задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по та­кому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каж­дой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся вы­ручка от реализации ценных бумаг и все расхо­ды, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгал­терского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каж­дой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при пере­оценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при опре­делении налогооблагаемой базы. Соответствен­но отрицательная разница, полученная от пе­реоценки ценных бумаг по рыночной стоимо­сти, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформирова­ны из доходов и расходов по переоценке цен­ных бумаг в соответствии с Порядком, исполь­зовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от пере­оценки ценных бумаг, в налоговом учете сле­дует выделять по отдельной позиции.

Датой признания доходов и расходов по опе­рациям с ценными бумагами является дата реа­лизации ценных бумаг. При этом не имеет зна­чения, были ли получены (перечислены) денеж­ные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организа­цией метода (начисления или кассовый) при­знания доходов и расходов. Фактически все на­логоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

В соответствии с правилами, установленны­ми Порядком бухгалтерского учета, финансо­вый результат определяется при выбытии цен­ных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондиро­вать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансо­вый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позво­ляет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.

Можно предвидеть споры вокруг того, яв­ляется ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юри­дической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что пога­шение ценной бумаги для целей налогообложе­ния приравнивается к реализации. Однако та­кая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от пога­шения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погаше­ния? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе на­числения). В качестве аргумента, подтверждаю­щего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической вы­платы (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процент­ный (купонный) доход обязательно выплачива­ется и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается так­же на день его фактической выплаты.