В настоящее время в Российской Федерации и в других странах СНГ проводятся реформы налогообложения. В этих условиях большое теоретическое и практическое значение имеет правильное определение юридической природы ответственности и финансовых санкций за неуплату налогов. В последние годы этим вопросам в журнале "Хозяйство и право" было уделено значительное внимание [1]. Хотелось бы выделить статью А. Курбатова "Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства. По материалам судебно-арбитражной практики" [2], в которой, на мой взгляд, затронут и правильно решен ряд актуальных вопросов ответственности по налоговым правоотношениям, представляющим большой интерес для практики арбитражных судов не только Российской Федерации, но и других стран СНГ.

Вместе с тем представляются спорными выводы автора о правовой природе ответственности при рассмотрении и решении дел данной категории в арбитражном суде, в частности, без учета вины субъектов налогообложения. Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, при рассмотрении дел, вытекающих из налоговых правоотношений, широко применяется так называемая А. Курбатовым финансовая ответственность.

Правильность применения такой ответственности обосновывается установленными в п. 4 ст. 11 и п. 2 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" положениями о том, что соблюдение порядка уплаты налогов обеспечивается применением финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности [3]. Однако на самом деле в норме п. 2 ст. 13 финансовая ответственность не упоминается. Ничего не говорится о финансовой ответственности и в ст. 11 Закона Украины "О системе налогообложения" (в редакции от 2 февраля 1994 года), специально посвященной ответственности плательщиков налогов и других обязательных платежей за нарушение налогового законодательства [4].

Можно было полагать, что термин "финансовая ответственность" взят из финансового права, ранее регулировавшего правоотношения между финансовыми органами и налогоплательщиками, относящиеся к кредитно-расчетным отношениям. Но и здесь нет специальной финансовой ответственности, а санкции, применяемые в этой сфере, в одних случаях имеют гражданско-правовой характер, а в других - административно-правовой.

Следует также указать, что в п. 4 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" говорится о финансовых санкциях, которые применяются в соответствии с этим Законом и другими законодательными актами.

Как видим, при введении в налоговое законодательство понятия финансовой ответственности произошло отождествление с предусмотренными законом финансовыми санкциями. Но санкция - мера наказания за нарушение правовой нормы. В отличие от санкции, которая в этом смысле пребывает в статическом состоянии, без движения, ответственность - более широкое понятие, чем входящая в нее санкция, находится в динамике и представляет собой реализацию, фактическое применение правовой нормы.

Исходя из сказанного, юридическую природу ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.

Такое определение ответственности в сфере налогообложения более соответствует периоду перехода к правовому государству, одним из важных принципов которого является усиление воздействия законодательства на развитие экономических процессов.

Дело, конечно, не в терминах, а в сути вопроса о юридической природе ответственности за нарушение налогового законодательства. Но и правильная терминология имеет большое значение как в нормотворчестве, так и в применении законодательства. Например, Законом РФ от 22 декабря 1992 года в п. 4 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в котором говорится о санкциях по обеспечению выполнения обязанностей плательщиков налога, слово "налоговыми" было заменено "финансовыми". Такое уточнение обусловлено тем, что в отличие от других мер административной ответственности, а также ст. 162 УК РФ (об ответственности за неуплату налогов) финансовые санкции, предусматривающие денежные взыскания, являются мерой экономического воздействия государства на нарушителей налогового законодательства. Помимо санкций, предусмотренных налоговым законодательством, экономический или имущественный характер имеют также санкции и в других отраслях права. Но особенность такой ответственности в каждой из них определяется предметом и методом регулирования в отдельной отрасли.

Так, в гражданском праве главная особенность имущественной ответственности по сравнению с установленной в других отраслях права состоит в том, что она основана на равенстве сторон в гражданских правоотношениях. Поэтому в новом Гражданском кодексе Российской Федерации (часть первая) предусмотрено, что гражданское законодательство не применяется к налоговым, финансовым и административным, а также к любым другим имущественным отношениям, построенным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой [5].

В этой связи следует признать правильным принципиальный вывод, поддержанный Высшим арбитражным судом РФ, о том, что ответственность по налоговому законодательству - это разновидность административной ответственности [6], поскольку налогоплательщик как сторона налогового правоотношения находится не в одинаковом положении с налоговым органом.

Но представляется ошибочной позиция, также разделяемая Высшим арбитражным судом РФ, согласно которой имущественная ответственность по отношению к юридическим лицам применяется без учета вины налогоплательщика [7].

Правильность такой позиции обосновывается анализом подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В этой норме предусмотрено, что при установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения доходов (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). То есть если наличие умысла не установлено, к предприятию должна применяться санкция о взыскании в бюджет в однократном, а при повторном нарушении - в двукратном размере суммы сокрытого дохода (прибыли).

Отмечается также недостаток данной нормы: отсутствует указание, кто является субъектом ответственности, и делается заключение, что такая ответственность может быть применена только в отношении физических лиц (должностных лиц предприятий, граждан-предпринимателей, просто граждан-плательщиков) после установления их вины в порядке уголовного судопроизводства.

Текстуальный анализ данной нормы показывает, что в ней фактически определены субъекты ответственности в лице предприятий, организаций и учреждений. При этом надо исходить из того, что названная норма является вторым предложением в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", продолжением первого предложения этого подпункта, в котором установлены основные штрафные санкции к юридическим лицам за сокрытие или занижение дохода (прибыли), и в ней конкретизируется размер этих санкций в случае умышленного сокрытия (занижения) дохода (прибыли). Другое дело, что эта норма сформулирована так, что в ряде случаев ее применять невозможно.