Для такого рассмотрения споров в налоговых органах ряда стран созданы специальные подразделения. Например, в составе Службы внутренних доходов США и в Главном налоговом управлении Фран­ции действуют соответствующие службы; в Дании существуют специ­альные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов; в ФРГ попытка досудебного урегулирования спора является обязатель­ным условием принятия дела к судебному рассмотрению[9].

В законодательстве большинства стран Организации Экономического и Социального Развития (ОЭСР) условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых органов является предварительное обжалование в административном порядке.[10]

Согласно действующему законодательству организации и индивидуальные предприниматели вправе обжаловать ненормативные акты налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов путем подачи жалобы должностному лицу вы­шестоящего налогового органа либо вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуется[11].

При применении данных положений следует учитывать, что Налоговый кодекс не предусматривает подачу жалобы налогоплатель­щиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного досудебного (претен­зионного) порядка урегулирования налогового спора.

Кроме того, согласно ст. 138 Налогового кодекса подача налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом — юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем жалобы в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, акты, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, не исключает права вышеуказанных юриди­ческого лица, индивидуального предпринимателя на одновременную или последующую подачу заявления в арбитражный суд в отноше­нии того же предмета и по тем же основаниям.

При этом необходимо учитывать, что такая жалоба может быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом, вышестоящим должност­ным лицом налогового органа, акты, действия, бездействие должност­ных лиц которого обжалуются, только до момента вступления в силу решения арбитражного суда, принятого по заявлению о признании не­законным указанного в жалобе акта налогового органа, действий, без­действия должностных лиц налогового органа. Если в процессе рассмот­рения жалобы на акт налогового органа, действия, бездействие должностных лиц налогового органа рассматривающему жалобу лицу станет известно о вступлении в силу решения арбитражного суда по за­явлению, лицу, подавшему жалобу, будет отказано в ее рассмотрении.

Необходимо также принимать во внимание, что на основании ст. 137 Налогового кодекса налогоплательщикам, плательщикам сбо­ров, налоговым агентам — организациям, индивидуальным предпри­нимателям предоставлено право обжаловать только те акты налого­вых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, которые нарушают их права.

В связи с вышеизложенным акт налоговой проверки, который налоговый орган составляет по результатам налоговой проверки в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса, не является актом, кото­рый может быть обжалован.

Вместе с тем из положений ст. 140 Налогового кодекса следует, что под ненормативным актом налогового органа, который может быть обжалован налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу налогового органа, следует понимать решение налогового органа.

Иные акты налоговых органов, не относящиеся к решениям налого­вых органов, такие как письмо, которым сообщается организации, индивидуальному предпринимателю об отказе в постановке на учет, письмо об отказе в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога и т.д., могут быть обжалованы посредством подачи жалобы на действия долж­ностного лица налогового органа, выразившихся в принятии акта, на­рушающего права налогоплательщика, плательщика сборов, налогово­го агента — организации, индивидуального предпринимателя.

Из положений ст. 137 Налогового кодекса, предусматривающих пода­чу жалобы на акты налогового органа, действия, бездействие должност­ных лиц налогового органа, нарушающих права налогоплательщика, пла­тельщика сборов, налогового агента также следует, что в вышестоящем налоговом органе у вышестоящего должностного лица налогового орга­на, решение которого обжалуется, может быть обжаловано лишь реше­ние, действия, бездействие, имевшее место в отношении данного налого­плательщика, плательщика сбора, налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя, то есть лица, подающего жалобу.

Согласно ст. 139 Налогового кодекса жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица налогового орга­на подается в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу этого органа.

Из вышеприведенной нормы следует, что жалоба на ненорматив­ный акт налогового органа может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.

Должностным лицам налогового органа, ненормативный акт кото­рого обжалуется, не предоставлено право вынесения решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Письмом МНС России от 24.08.2000 №-ВП-6-18/691[12] разъясне­но, что в случае подачи налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринима­телем жалобы в нарушение положений ст. 139 Налогового кодекса в налоговый орган, которым было принято решение в отношении этих налогоплательщиков, налоговым органом должно быть разъяснено право данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Между тем жалобы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на действия, бездействие должностного лица налого­вого органа могут быть поданы как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что одновременное направление нескольких жалоб об обжаловании одного и того же акта, действия, бездействия должностных лиц налогового органа в два соподчиненных органа является нецелесообразным, поскольку в случае, если лицом, рассматривающим жалобу, будет документально установлен факт принятия аналогичной жалобы к рассмотрению вы­шестоящим налоговым органом (должностным лицом), жалоба, подан­ная в нижестоящий налоговый орган (должностному лицу нижестоя­щего налогового органа), будет оставлена без рассмотрения.[13]

Так, например, если при рассмотрении жалобы организации, индивидуального предпринимателя на действия должностного лица на­логового органа, поданной руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС Рос­сии), будет документально установлено, что аналогичная жалоба на­ходится на рассмотрении в вышестоящем налоговом органе (в УМНС России), то жалоба, поданная руководителю налогового органа, дей­ствия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС России), будет оставлена без рассмотрения.