Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами и на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену.

В налоговом учете как положительная, так и отрицательная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ). Только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом (ст. 300 НК РФ).

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:

— пассивные доходы и расходы – это доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг. Эти доходы учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, они представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также результат от переоценки ценных бумаг;

— активные доходы и расходы – выявляются в момент реализации ценных бумаг.

Сумма прибыли, исчисленная как разница между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Ценные бумаги подразделяются на:

— идентичные – это ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения;

— однородные – которые удостоверяют одинаковые имущественные права, то есть долговые и долевые ценные бумаги;

— аналогичные – которые сопоставимы по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода.

Поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитент, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг. Если в текущем налоговом периоде организация получила доходы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, она сможет уменьшить прибыль от таких ценных бумаг на убыток от досрочного погашения ценной бумаги. Но если такой прибыли не существует, тогда у организации есть право уменьшить прибыль от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг на сумму убытка от досрочного погашения

в последующих налоговых периодах. Причем уменьшать прибыль от выбытия необращающихся ценных бумаг в последующих налоговых периодах можно не более чем на 30 процентов.

Для целей налогообложения дивиденды по ценным бумагам признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу). Налоговая ставка установлена в размере:

— по дивидендам, полученным от российских организаций, – 9 процентов (налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде). В случае если величина налоговой базы отрицательна, то она признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. Сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ);

— по дивидендам, полученным от иностранных организаций, – 15 процентов (необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является организация, выплачивающая дивиденды).

Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.

Поэтому исчисляется налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом. Доходы в виде процентов (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается прочим доходом:

— на отчетную дату – если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;

— на дату окончания купонного периода – по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;

— на дату реализации (погашения) ценной бумаги. Проценты, начисленные за время нахождения государственных ценных бумаг на балансе, облагаются по ставке 15 процентов.

Предусматривается два варианта учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:

— по первоначальной стоимости, то есть доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения;

— по равномерному признанию дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то для сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета. Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

Доходы в виде переоценки ценных бумаг. Если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться (по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг), то для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат. Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются(подп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ). Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно. С 1 января 2007 года вступают в силу изменения, внесенные в главу 23 НК РФ, согласно которым изменяется порядок определения дохода(убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг. При подаче физическим лицом в 2007 года декларации о доходах за 2006 года имущественный налоговый вычет в отношении операций купли-продажи ценных бумаг предоставляется в порядке, действующем в 2006 года, независимо от изменений, вступающих в действие с 1 января 2007 года.