Между тем "злоупотребление правом" и "добросовестность" являются понятиями гражданского законодательства. Так, в соответствии с п.3 ст.10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается.

Из смысла данной статьи следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий. Такого рода правовые презумпции имеют прежде всего процессуальное значение. Однако в указанной статье нет определения понятия добросовестного осуществления прав. Его содержание требует конкретизации в процессе правоприменения, и пока все еще остается большой простор для судебного усмотрения*.

Рассматривая дела о возврате налогов, суды прежде всего учитывают добросовестность налогоплательщика, основываясь на факте зачисления денежных средств в бюджет, что противоречит положениям ст.45 НК РФ. Например, Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя Председателя ВАС РФ на решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу.[7]

Общество с ограниченной ответственностью "Континентальинвест" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к инспекции МНС России N 17 по Северо-Восточному административному округу города Москвы о возврате из бюджета подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость и о взыскании процентов за нарушение сроков возврата.

Решением от 2 февраля 2000 года исковые требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 17 апреля 2000 года решение оставил без изменения.

Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям. ООО "Континентальинвест" осуществляло экспорт товаров (целлюлоза, канифоль) в сентябре, декабре 1998 года и в феврале-апреле 1999 года, имело право на освобождение их от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Поставляемые на экспорт товары были приобретены по договору с ОАО "Усть-Илимский ЛПК". Право истца на льготу налоговой инспекцией не оспаривалось.

Заявлениями от 20 августа и от 6 октября 1999 года истец просил налоговую инспекцию вернуть ему из бюджета сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщику экспортируемой продукции. В связи с тем, что такие перечисления не были произведены на расчетный счет налогоплательщика в сроки, указанные в п.9 ст.78 НК РФ, ООО "Континентальинвест" обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета налога и о взыскании процентов за несвоевременный возврат.

Суды, удовлетворяя исковые требования, исходили из того, что с момента экспортной реализации продукции и возникновения у истца права на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику, эти суммы следует считать переплатой налога. Поэтому, по мнению судов, в данном случае применяются положения ст.78 НК РФ, которая предусматривает общий для всех видов налогов порядок возврата суммы излишне уплаченного налога за счет средств бюджета, в который произошла переплата, а также начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок.

Однако судами не учтено следующее. В соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Из приведенного положения видно, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Статья 58 Кодекса предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Под уплатой налога согласно ст.45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).[16]

Согласно п.3 ст.7 действовавшего ранее Закона "О налоге на добавленную стоимость" в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и материальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок возмещения (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), применяется, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, освобожденных от налога в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 указанного Закона.

Таким образом, ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" регулировала отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. На налоговый орган возлагались обязанности по возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, которые он уплатил поставщикам и подтвердил это первичными документами. При этом Закон не предусматривал начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.

В отличие от указанной статьи, ст.78 НК РФ, регулирующая вопросы возврата сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, носит восстановительный характер. Обязательным условием для возврата сумм излишне уплаченного налога и выплаты процентов в случае просрочки возврата Кодекса определяет наличие факта переплаты налога в соответствующий бюджет. Согласно подп.5 п.1 ст.32 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в порядке, предусмотренном Кодексом.

Из материалов дела усматривается, что ООО "Континентальинвест" излишних сумм налога в бюджет не уплачивало. Суммы налога на добавленную стоимость уплачены не в бюджет, а поставщику экспортируемых товаров. Следовательно, оснований считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст.78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имелось.

Кроме того, судами не приняты во внимание доводы налоговой инспекции о том, что заявленная истцом к возврату из бюджета сумма налога на добавленную стоимость не подтверждена материалами дела. Налоговая проверка истца в связи с его заявлением о возврате НДС, а также встречная проверка поставщика экспортируемой истцом продукции ко дню рассмотрения дела не были завершены.