В ранее действовавшем правиле аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», которое является предшественником комментируемого стандарта, вышеобозначенная проблема решалась иначе: содержание основополагающих принципов аудита было полностью раскрыто В частности, добросовестность трактовалась как принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

В федеральном правиле (стандарте) подобные характеристики отсутствуют, несмотря на то, что какого-либо (хотя бы минимального) определения принципов аудита было бы логично ожидать по крайней мере исходя из собственно названия документа. Достаточное внимание уделено только подходу, известному как «профессиональный скептицизм», из-за чего складывается впечатление, что скептицизм – единственный ключевой принцип аудита, заслуживающий внимания.

Сама по себе характеристика позиции профессионального скептицизма, взятая из МСА 200 и содержащаяся в п. 4 федерального правила (стандарта), является удачной и достаточно полной. Аудиторы должны понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, любые получаемые аудиторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение их достоверность.

В этом же пункте содержится примечательное пояснение, что аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным. Это положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна перерождаться в принцип «аудируемое лицо виновно, пока не докажет обратного».

Что касается обозначения целей, которые преследует проявление профессионального скептицизма, то сначала в документе обозначена задача не допустить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – не использовать ошибочные суждения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. На наш взгляд, логичнее было бы переставить их местами в соответствии с этапностью аудиторского процесса.

Следует отметить, что этапность аудиторского процесса не получила в комментируемом правиле (стандарте) никакого отражения. Раздел «Объем аудита» оказался выхолощенным по сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом), где были обобщены основные аспекты мероприятий, проводимых в ходе аудита, и представлена целостная картина принципиально важных конкретных действий от начала до завершения аудиторской проверки.

В федеральном правиле (стандарте) не дается точного определения понятия «объем аудита», а лишь указывается, что термин относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. В свою очередь эти процедуры должны определяться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних правил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними следует понимать внутрифирменные документы аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. Кроме того, справедливо отмечается, что на объем аудита оказывают влияние условия выполнения аудиторского задания и требования по подготовке заключения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что клиенты аудиторских фирм, во многом определяющие договорные условия сотрудничества с аудиторами, тем не менее не могут ограничивать объем изучаемой аудиторами в ходе проверки информации. Как зафиксировано в подп. 3 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, аудируемые лица обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Пункты 6-9 документа практически слово в слово воспроизводят соответствующий раздел МСА 200, причем даже с использованием кальки с международного термина «reasonable assurance» – «разумная уверенность». (Заметим, кстати, что в действующем ранее отечественном правиле (стандарте) использовался более адаптированный к российской терминологии вариант – «приемлемая уверенность».) Но опять же не дано определения «разумной уверенности», а лишь указано, что она относится к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

Данный раздел представляет повышенный интерес для руководства и бухгалтеров аудируемых экономических субъектов, так как дает представление об ограничениях, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К числу факторов, ограничивающих эффективность аудиторской проверки, относятся следующие обстоятельства:

· применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

· несовершенство любых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· характер преобладающей части аудиторских доказательств, которые могут не являться исчерпывающими, а как правило, предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода;

· присутствие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при подготовке выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств.

В пункте 10 федерального правила (стандарта) проводится четкое разграничение ответственности аудитора и аудируемого лица в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская фирма ответственна за формулирование (по-видимому, правильнее было бы сказать «формирование») и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает освобождение руководства аудируемого лица от выполнения присущих ему функций. Это положение особенно важно для пользователей аудиторского заключения, которые не должны связывать вопрос о качестве публичной финансовой информации исключительно с ответственностью аудиторов. Последние делят ответственность в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности с руководством аудируемых экономических субъектов. Документирование аудита

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международного стандарта МСА 230 «Документирование». И отечественный, и международный стандарты состоят из трех разделов:

· введение;

· форма и содержание рабочих документов;

· конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.

Федеральное правило (стандарт) устанавливает единые требования к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. В пункте 3 комментируемого стандарта дано следующее определение термина «документация» – рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Речь идет о совокупности бумажных, а также фото– и электронных носителей информации, которые составляются аудиторами и другими членами группы проверяющих, сотрудниками аудируемого экономического субъекта, а также третьими лицами в соответствии с запросами аудиторской фирмы.