НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации, и если таможенная декларация не была подана в срок, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации (п.24 Инструкции). Налог уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товара, причем налог может уплачиваться как в рублях, так и в иностранной валюте (пункты 26, 27 Инструкции).

Таким образом, если российский покупатель приобретает у казахстанской фирмы товары, облагаемые НДС в соответствии с Соглашением при вывозе с территории Казахстана по нулевой ставке (а смазочные масла являются таким видом товаров), то оно обязано уплатить соответствующий налог при ввозе масла на таможенную территорию РФ в порядке, предусмотренном российским законодательством. При этом покупатель сможет получить вычет уплаченного налога в соответствии со ст.171 НК РФ, поскольку суммы НДС по товарам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или перепродажи, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в режиме выпуска для свободного обращения, подлежат вычету в порядке, установленном ст.172 НК РФ.

Если бы российский покупатель приобретал природный газ, нефть или стабильный газовый конденсат, то ему не пришлось бы уплачивать на российской таможне НДС. Однако при этом российский покупатель не сможет предъявить к вычету НДС, выставленный ему казахстанской фирмой-продавцом, поскольку право на вычет сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ, предоставлено только до 1 июля 2001 г. Такой вывод вытекает из п.2 ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", согласно которому до 1 июля 2001 г. при ввозе на территорию РФ товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, НДС таможенными органами не взимается. Происхождение товара с таможенной территории государства - участника СНГ удостоверялось представлением осуществляющему таможенное оформление органу декларации-сертификата по форме СТ-1 (п.20 Инструкции).

Специфика налогообложения услуг, оказываемых субъектами государств - участников СНГ, состоит в том, что в силу п.1 ст.5 Соглашения порядок применения НДС и акцизов при оказании услуг будет оформляться отдельным протоколом к данному Соглашению. До введения такого протокола в действие услуги облагаются НДС и акцизами в соответствии с законодательством России и Казахстана. В данном случае, по всей видимости, имеются в виду те правила внутринационального законодательства, которые определяют место реализации работ (услуг) в целях налогообложения.

При этом из общего правила выделяются три группы услуг, которые освобождаются от НДС (облагаются НДС по нулевой ставке) в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги. Это:

- услуги по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории одного государства и ввозимые на таможенную территорию другого, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

- услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров, включая услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

- услуги по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого в прямом и обратном направлении.

Предприятие-покупатель, по всей видимости, полагает, что услуги, оказываемые казахстанской фирмой по контракту N 2, являются первым из перечисленных выше исключений, в связи с чем деятельность этой фирмы должна облагаться НДС в соответствии с российским налоговым законодательством. Между тем существуют определенные сомнения в таком выводе, вызванные условиями, на которых производится поставка масла в РФ. Поясним сказанное.

Как следует из условий вопроса, поставка масла в Россию осуществляется на условиях "франко-станция отправления".

Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс", утвержденные Международной торговой палатой (Публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460), разъясняют, что условие поставки товара "франко-перевозчик с указанием пункта" (FCA) используется в тех случаях, когда продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке прошедшего таможенную очистку товара с момента передачи его в распоряжение указанного покупателем перевозчика.

В этой связи обязанности продавца складываются из следующих составляющих:

- поставка товара;

- обеспечение за свой счет и риск получения экспортных лицензий, иных разрешений и выполнение таможенных формальностей, необходимых для вывоза товара;

- предоставление товара в распоряжение указанного покупателем перевозчика или иного лица (экспедитора);

- несение всех рисков утраты или повреждения товара до момента его передачи перевозчику (экспедитору);

- несение расходов, относящихся к товару до момента передачи его перевозчику, связанных с оплатой вывозных таможенных пошлин, налогов и сборов и вызываемых проверкой, упаковкой, маркировкой товара, необходимых для его передачи перевозчику (проверкой качества, измерением, подсчетом).

Соответственно в обязанности покупателя входят:

- уплата цены товара согласно условиям договора купли-продажи;

- предоставление за свой счет и риск импортных лицензий и иных официальных разрешений, выполнение таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара и его транзита через третьи страны;

- заключение за свой счет договора перевозки товара;

- принятие поставки товара;

- несение рисков утраты или повреждения товара с момента его принятия перевозчиком;

- несение связанных с товаром расходов с момента его поставки, в том числе по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов и сборов, транзиту товара через третьи страны, проверке товара перед погрузкой и пр.

Важно подчеркнуть, что по условиям поставки "франко-перевозчик" в обязанности продавца входит передача товара перевозчику в соответствии с указаниями покупателя. В этой связи заключение договора перевозки является обязанностью покупателя, и именно он должен нести все расходы и риски по перевозке приобретаемого товара.

Между тем в коммерческой практике для заключения такого договора нередко требуется содействие продавца, для чего он по просьбе покупателя или на основании обычая делового оборота сам заключает договор с транспортной организацией. Однако в таком случае продавец действует исключительно как посредник, вступая в отношения с перевозчиком за счет и риск покупателя.

Следует также отметить, что согласно положениям Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" при перевозке товара по железной дороге (если товар составляет вагонную или контейнерную партию) поставка товара считается выполненной, когда продавец надлежащим образом осуществит загрузку вагона или контейнера, а железная дорога примет загруженный вагон или контейнер. Если же товар не составляет вагонную или контейнерную партии, то поставка считается завершенной при сдаче товара приемному пункту железной дороги или его погрузке на предоставленное железной дорогой транспортное средство.