В РФ основой для переговоров с уполномоченными органами иностранных государств о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения является Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утверждённое постановлением Правительства от 24 февраля 2010 г. № 84[28] (далее - ТС).

Большинство авторов, в том числе Л.П. Фомичева[29], Ю.Л. Иванец[30], О.А. Плетнева, А.О. Гребенчук[31], В.В. Гусев[32] и др. признаёт, что ТС основано на МК ОЭСР, хотя Россия и не участвует в последней.

Двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения (РФ ратифицировала 77 таких соглашений[33]) согласно ТС включают следующие положения: страны-участники соглашения; лица и налоги, к которым применяется соглашение; общие определения; критерии определения резидентства и постоянного представительства для целей устранения двойного налогообложения; принципы распределения объектов налогообложения между договаривающимися сторонами; подлежащие использованию частные методы устранения двойного налогообложения; правила о недискриминации; основы межведомственного взаимодействия налоговых органов; подтверждение особого статуса дипломатических представительств и консульских учреждений, а также их сотрудников; положения о противодействии злоупотреблению льготами, предоставляемыми соглашением; условия вступления в силу и прекращения действия соглашения.

1.3 Механизм устранения международного двойного налогообложения в правовой доктрине

Ранее в настоящей главе говорилось, что государства в целях устранения международного двойного налогообложения вынуждены идти на ограничение своего налогового суверенитета путём заключения международных договоров, которые устанавливают соответствующий правовой механизм, призванный, - по словам И.И. Кучерова, - обеспечить справедливое распределение налоговых обязанностей налогоплательщиков между налоговыми юрисдикциями различных стран[34]. Указанный механизм А.А. Шахмаметьев характеризует как системное комплексное явление и выделяет в его составе четыре элемента:

1. уровни правового регулирования (национальное законодательство и международные соглашения);

2. концепции и принципы, лежащие в основе такого регулирования (налоговая нейтральность в отношении экспорта и импорта капитала и принцип национальной беспристрастности);

3. критерии установления связи лица с государственной налоговой юрисдикцией, в силу которой на него возлагается обязанность по уплате налогов на территории данной юрисдикции;

4. методы (способы) устранения многократного международного налогообложения[35].

Названный автор рассматривает три группы правовых инструментов устранения международного двойного налогообложения:

1. определение субъектного и объектного состава правоотношений: а. круга лиц, которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могут возлагаться налоговые обязательства в странах осуществления такой деятельности, б. объектов налогообложения, возникающих в результате осуществления такой деятельности в разных странах, в. государств, которые вправе призывать названных лиц к исполнению налоговых обязательств с указанных объектов;

2. методы устранения двойного налогообложения: освобождение, кредитование, налоговые вычеты, пониженные налоговые ставки;

3. согласительные процедуры, под которыми понимаются различные формы взаимодействия представителей государств по вопросам обеспечения эффективности устранения двойного налогообложения, решения спорных проблем, проведения консультаций[36].

А.А. Шакирьянов предлагает систему урегулирования международного двойного налогообложения, состоящую из трёх элементов:

1. методы устранения двойного налогообложения;

2. механизм борьбы с уклонением от налогообложения;

3. организационно-правовые основы деятельности национальных налоговых администраций по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путём[37].

В числе методов устранения двойного налогообложения автор выделяет общие (обычный вычет и освобождение с последовательностью) и специальные, последние преимущественно применяются в отношении косвенных налогов[38].

Использование системного подхода характерно для большинства авторов. В.В. Гусев рассматривает трёхступенчатую систему устранения международного двойного налогообложения:

1. на первом этапе происходит установление согласованных правил определения страны резидентства и источника доходов, применяемых в странах-партнёрах;

2. двойное налогообложение, оставшееся после установления таких правил устраняется методом зачёта (налогового кредита) и (или) методом освобождения;

3. наконец, на третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах-партнёрах[39].

Мы предлагаем рассматривать международно-правовой механизм устранения двойного налогообложения как система последовательно сменяющих друг друга этапов, объединённых общей целевой направленностью и общим методом.

1. выявление конкуренции налоговых юрисдикций;

2. установление резидентства для целей устранения двойного налогообложения;

3. распределение объектов налогообложения между конкурирующими налоговыми юрисдикциями;

4. применение частных методов устранения двойного налогообложения;

Кроме того, по нашему мнению, в качестве общего метода, применяемого на каждом этапе, должно быть рассмотрено международное межведомственное взаимодействие налоговых органов.

2. Этапы устранения международного двойного налогообложения

2.1 Международное межведомственное взаимодействие налоговых органов

Ещё раз подчеркнём, что международное межведомственное взаимодействие налоговых органов (далее - взаимодействие налоговых органов) является общим методом по отношению ко всем четырём этапам устранения международного двойного налогообложения, по этой причине настоящая глава начинается именно с этого параграфа.

МК ОЭСР и ТС предусматривают три формы взаимодействия налоговых органов: взаимосогласительная процедура (ст.25 ТС), обмен информацией (ст.26 ТС) и взаимное содействие во взыскании налогов (ст.27 ТС). Оговоримся, что термин "налоговый орган" здесь употребляется взамен используемого ТС, МК ОЭСР и многими двусторонними соглашениями термина "компетентный орган". Такая замена, на наш взгляд, семантически оправдана в рамках настоящей работы, однако не бесспорна с точки зрения законодательства, которое под компетентным органом, вероятно, не всегда понимает именно налоговый орган.

Первую форму взаимодействия рассмотрим на примере договора со Швейцарией[40], ст.24 которого предусматривает, что лицо имеет право обратиться с заявлением к компетентному органу того договаривающегося государства, в котором оно имеет постоянное местопребывание или гражданином которого является, если считает, что к нему должны быть применены положения названного договора (п.1 ст.24). Орган, в который поступило заявление, будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего договору (п.2 ст.24). Компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании и применении договора (п.3 ст.24) и с этой целью могут вступать в прямые контакты друг с другом (п.4 ст.24).