Налоговое правонарушение считается совершенным в нарушение законодательства о налогах и сборах, если оно выразилось:

- в неисполнении обязанностей, предусмотренных НК РФ и иными законодательными актами (например, в невыполнении налогоплательщиком обязанности уплачивать налоговый платеж в бюджет, в невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов);

- в нарушении установленных запретов или предписаний (например, в несоблюдении порядка владения, пользования и (или) распоряжению имуществом, на которое был наложен арест).

2. Административное правонарушение - это противоправное деяние, которое нарушает нормы административного и иных отраслей права и отраслей законодательства. Противоправность означает, что действием или бездействием нарушаются установленные правила в определенных сферах общественной жизни, т.е. противоправность состоит в том, что определенное лицо совершает действие, запрещенное нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами.[34]

В сфере налоговых правоотношений, налоговое правонарушение также представляет собой нарушение запретов, или невыполнение обязанностей, которые закреплены в нормах законодательства о налогах и сборах. Суть данного признака для налоговых правонарушений не только прямо изложена в ст. 106 НК РФ, но там же и раскрыта - "в нарушении законодательства о налогах и сборах".

3. Административное правонарушение - это виновное деяние, то есть деяние волевое, сознательное. Отношение самого правонарушителя к нему порицаемо.

Необходимо отметить, что виновность необходимый признак административной ответственности. Только виновное (умышленное или неосторожное) нарушение субъектом своих правовых обязанностей влечет административную ответственность. Данное положение КоАП РФ отвергает возможность объективного вменения, т.е. привлечения к административной ответственности без учета наличия вины. Виновность в административно-правовом смысле предполагает определенное психическое отношение лица к своему поведению и его последствиям.[35]

НК РФ также в ст. 106 рассматривает налоговое правонарушение в качестве виновного деяния. Это означает, что противоправное деяние не только объективно носило противоправный характер, но и осознавалось (либо должно было осознаваться) совершившим его лицом как противоправное. Кроме того, свойства и особенности виновности подробно рассматриваются в п. 6 ст. 108, п.п. 2 ст. 109, ст. 110, ст. 111, ст. 122 НК РФ. Так, согласно ст. 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Также и деяние, совершенное лицом, не способным выработать адекватное субъективное отношение к содеянному (п.п. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ), либо деяние, совершение которого не зависело от воли лица и было обусловлено внешними причинами (п.п.1 п.1 ст.111 НК РФ), не может быть признано правонарушением. Необходимо также отметить, что и КоАП РФ и НК РФ предусматривают возможность привлечения к ответственности как физических, так и юридических лиц.

4. Административное правонарушение - это наказуемое деяние. Возможность применения административного взысканий является общим свойством административного правонарушения.

Наказуемость означает, что нарушение субъектом установленных правил, влечет применение к нему предусмотренных КоАП РФ и другими нормативными актами мер взыскания. Признак наказуемости следует понимать таким образом: каждый факт совершения правонарушения сопровождается назначением административного воздействия. Только такие деяния (действие, бездействие) следует считать административным правонарушением, за которое законодатель считает необходимым назначить административное взыскание. По характеру наказуемости административное правонарушение отличается и от уголовного преступления: за административное правонарушение взыскание более мягкое, чем за преступление.[36]

Этот признак административного правонарушения в отношении налогового правонарушения означает, что за совершение налогового правонарушения НК РФ установлена определенная мера ответственности, которая не носит уголовно-правового характера. В этом, как мы, кстати, уже указывали выше, и проявляется сущность "некриминальности" налоговых и административных правонарушений, предусмотренных соответственно НК РФ и КоАП РФ.

В соответствии с п.3 ст.108 НК РФ, предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

Кроме того, если за совершение формально противоправных деяний меры ответственности не установлено, то привлечение лица к ответственности исключено.

В большинстве случаев отсутствие меры ответственности (налоговой санкции) объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники. Так, например, Закон РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц.

Однако ни этот Закон, ни Закон РФ "Об основах налоговой системы РФ" не устанавливали мер ответственности за невыполнение этой обязанности (вообще, в полной мере ответственность для налоговых агентов была установлена только с введением в действие первой части НК РФ, в ст.123 которого были предусмотрены санкции за не удержание у налогоплательщика и не перечисление в бюджет соответствующей суммы налога). Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание признавались судами как незаконные.[37]

В этой связи необходимо отметить, что среди всех видов налоговых правонарушений, особенно выделяются и отграничиваются от других те из них, ответственность за совершение которых предусмотрена УК РФ, т.е. уголовно-правовые налоговые правонарушения или налоговые преступления. Проводя сравнительный анализ между данными видами налоговых правонарушений, можно сделать вывод о том, что как по степени своей общественной опасности, так и мерам принуждения и порядку их применения, налоговые преступления имеют достаточно существенные отличительные признаки, совокупность которых выделяет их в бесспорно самостоятельный вид налоговых правонарушений.

Вместе с тем представляется, что налоговое правонарушение как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяния, которое непосредственно установлено НК РФ, независимо от того, к какой отраслевой природе те или иные правонарушения ближе (или дальше). Ведь все налоговые правонарушения, которые предусмотрены гл. 16 НК РФ, непосредственно совершаются в сфере налоговых отношений, которые регулируются единым кодифицированным законодательным актом - НК РФ.