Налоговые правоотношения пассивного типа – это отношения, выражающие статическую функцию права. Они складываются на основе управомачивающих и запрещающих налогово-правовых норм, рассматриваемых в единстве. Данный тип правоотношений характеризуется тем, что положительные действия совершаются управомоченным, а на обязанное лицо возлагается обязанность пассивного содержания, т.е. воздержаться от совершения каких-либо действий и не препятствовать управомоченному лицу в осуществлении его права.

Охранительные налоговые правоотношения "возникают тогда, когда нарушены права и не исполнены обязанности, когда права и интересы участников правоотношений или каждого лица, всего общества нуждаются в правовых мерах защиты со стороны государства"[16]. Они являются вспомогательными по отношению к регулятивным налоговым правоотношениям. К налоговым правоохранительным правоотношениям относятся те, которые возникают в связи с нарушениями регулятивных налогово-правовых норм. Учитывая то, что задачей охранительных норм является защита права управомоченного лица, заложенного в регулятивной норме, следует, что в налоговых охранительных правоотношениях реализуется санкция юридической нормы, обеспечивающая защиту права государства на часть имущества налогоплательщика, получаемого в виде налога (сбора).

Налоговые правоотношения подразделяются также на имущественные и организационные. Понятие имущественных и организационных отношений достаточно глубоко исследовано в литературе, в первую очередь, по вопросам гражданского и административного права. Как отмечает Ю.К.Толстой, именно исходя из деления правоотношений на имущественные и организационные, в середине прошлого столетия выдвигались предложения провести размежевание гражданского и административного права, признав, что гражданское право регулирует имущественные, а административное право – организационные отношения, хотя последние и могут быть направлены на имущественные цели.[17]

Имущественный характер налоговых правоотношений следует как из содержания налоговой обязанности, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, так и из самого определения налога, данного в ст.8 НК РФ. Данная черта выделяется практически всеми специалистами по финансовому и налоговому праву, а также отмечалась Конституционным Судом РФ.

Под организационными правоотношениями понимаются такие "построенные на началах координации и субординации социальные связи, которые направлены на упорядочение (нормализацию) иных общественных отношений, действий их участников, либо формирование социальных образований"[18].

Организационные налоговые отношения носят вспомогательный характер по отношению к имущественным налоговым отношениям, которые следует считать "организуемыми налоговыми отношениями". К организационным налоговым правоотношениям относятся все правоотношения, которые не связаны непосредственно с выполнением налогоплательщиком его обязанности по внесению налога в бюджет, но служат в качестве вспомогательных для выполнения этой цели.

Таким образом, представляется возможным определить налоговые правоотношения как организационно-имущественные.

2. Участники налоговых правоотношений

Субъектами (участниками) налогового правоотношения выступают лица, наделенные субъективными налоговыми правами и обязанностями, и фактически участвующие в конкретном налоговом правоотношении. Вступая в налоговое правоотношение, субъект налогового права реализует свою правосубъектность.

В соответствии со ст. 9 НК РФ к участникам налоговых правоотношений относятся:

1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, полномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (далее – сборщики налогов и сборов);

6) органы государственных внебюджетных фондов.

Высказано мнение, согласно которому ст.9 НК РФ содержит исчерпывающий субъектный состав участников налоговых правоотношений, а такие лица, как свидетели, эксперты, банки и др., будучи наделенные Налоговым кодексом определенными правами и обязанностями, не являются субъектами налоговых правоотношений, поскольку их участие носит эпизодический характер и (или) они не имеют собственного интереса в отношениях по уплате и взиманию налогов.[19] С данной позицией согласиться нельзя, поскольку налоговое законодательство наделяет указанные лица налоговой правосубъектностью, определяет совокупность их прав и обязанностей. Конкретное лицо следует рассматривать в качестве субъекта правоотношения не в зависимости от "эпизодичности" его участия в нем, а от наличия самого факта реализации своей правосубъектности при вступлении в данное правоотношение.

На мой взгляд, перечень участников, указанный в ст.9 НК РФ не исчерпывает субъектный состав налоговых правоотношений. Следует согласиться с мнением авторов, выделяющих в налоговых правоотношениях в качестве обязательного субъекта государство, поскольку налоговая обязанность у налогоплательщика возникает именно перед государством, а не его органами. Именно в отношениях между плательщиком и государством удовлетворяется имущественный интерес публичного субъекта за счет изъятия в денежной форме части имущества физического лица или организации.[20]

Государство и лица, указанные в ст.9 НК РФ, в первую очередь относятся к субъектам налоговых материальных правоотношений. В теории налогового права существует подход, согласно которому исходя из правосубъектности противоположных сторон налогового правоотношения производится деление субъектов налоговых правоотношений на публичных и частных.[21] Исходя из того, что в налоговом правоотношении обязательно присутствует публичный субъект, наделенный властными полномочиями, налоговое правоотношение является властеотношением.

Наиболее полной и логичной представляется классификация, предложенная И. И. Кучеровым, выделившим следующие группы участников:[22]

1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти). Согласно принципу разделения властей прерогативой представительных органов власти (органов законодательной власти Российской Федерации, ее субъектов и административно-территориальных образований) являются установление и введение в действие налогов и сборов (ст. 71, 72, 132 Конституции РФ). При этом согласно ст. 104 Конституции РФ законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ;