В связи с изменением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату принятия к учету дебиторской задолженности покупателя (в данном случае - подписания акта выполненных работ) и дату исполнения покупателем обязательств по оплате потребленных услуг (дату получения валютных средств), у организации возникает отрицательная курсовая разница (п.11 ПБУ 3/2000). В целях налогообложения прибыли отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте учитываются на основании п.15 Положения о составе затрат.

Исходя из определения рекламы, данного в ст.2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ (ред. от 18.06.01) "Орекламе", российская организация, проводя презентацию продукции германской фирмы, фактически оказывает рекламные услуги иностранному заказчику.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается место экономической деятельности покупателя услуг. В данном случае местом экономической деятельности покупателя услуг является территория Германии, поэтому реализация услуг по проведению презентации не облагается НДС.

Расходы, связанные с оказанием услуг по заключенным договорам в рамках обычных видовдеятельности (в данном случае - расходы, возникающие у организации при исполнении заключенного с иностранным партнером договора по организации презентации), в соответствии с п.5 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности.

Бухгалтерской услугой признается деятельность по сбору, регистрации и обобщению в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Пример 4. Организация оплатила услуги иностранной компании по составлению годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами для выхода организации на международный рынок. Договорная стоимость оказанных услуг составила 8000 долл. США, кроме того, НДС - 1600 долл. США. Курс доллара, установленный ЦБ РФ, составлял: на дату оказания услуг - 27,0 руб. за 1 долл. США, на дату оплаты - 28,0 руб., на дату перечисления в бюджет НДС за иностранную компанию - 27,5 руб. за 1 долл. США.

Курсовая разница, возникающая при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с подп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации бухгалтерских услуг признается место экономической деятельности покупателя услуг. В данном случае местом экономической деятельности покупателя услуг является территория Российской Федерации. Поэтому стоимость таких услуг, оказанных иностранным юридическим лицом-нерезидентом организации-резиденту Российской Федерации, облагается НДС. Если иностранная организация не состоит на учете в Российской Федерации, то НДС уплачивается за нее российским предприятием за счет средств, перечисляемых иностранной организации. Согласно п.4 ст.173 НК РФ исчисление и уплата налога в бюджет налоговыми агентами производится за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).

Согласно п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Пример 5. Перевозчик заключил с иностранной организацией договор перевозки груза.

Согласно договору перевозчик обязуется доставить из Варшавы в Выборг партию товаров. При этом часть маршрута проходит по территории Польши, а часть - по территории Российской Федерации. При определении места реализации необходимо учитывать, где оказана услуга. Вданном случае только часть перевозки, проходящая по территории России, является услугой, оказанной на территории Российской Федерации, и, соответственно, подлежит обложению НДС. Часть перевозки, проходящая по территории иностранного государства, является услугой, оказанной за пределами России, в связи с чем не подлежит обложению в Российской Федерации.

Протяженность маршрута составляет 900 км, на территорию Российской Федерации приходится только 300 км. Согласно условиям договора стоимость услуг равна 1500 долл. США. В облагаемый налогом оборот попадет только треть всей суммы выручки (900 км : 300 км = 3). Курс доллара на дату оказания услуги равен курсу на дату оплаты (29,3 руб. за 1 долл.).

В ст.170 НК РФ указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в затраты организации, если названные товары (работы, услуги) были использованы при реализации вне территории Российской Федерации.

Если организация оказывает услуги как облагаемые, так и не облагаемые налогом, то часть налога, уплаченная за материальные ресурсы (работы, услуги), используемые при оказании услуг, будет возмещена из бюджета, а другая доля - отнесена на затраты. В ст.170 НК РФ установлены правила расчета этих долей.

Критерием распределения служит пропорция, в которой эти ресурсы используются для производства и (или) реализации продукции, операции по реализации которой освобождены от уплатыНДС. Такая пропорция определяется исходя из доли выручки от оказанных услуг, подлежащей налогообложению, в общем объеме выручки за отчетный налоговый период.

Данное правило можно применять только в отношении товаров (работ, услуг), которые используются частично для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, и частично - для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Иными словами, распределение сумм НДС возможно лишь в отношении тех затрат, которые производятся для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой налогом деятельности.

Таким образом, для правильного расчета суммы НДС, подлежащей возмещению, необходимо выполнить следующие действия:

определить, какие товары (работы, услуги) используются при производстве и облагаемой, и не облагаемой НДС продукции (этомогут быть, например, расходы, связанные с арендой помещения или содержанием управленческого персонала);

определить величину выручки за налоговый период и долю не облагаемого НДС оборота;

исходя из полученной доли рассчитать сумму затрат по производству льготируемой продукции;

на основании полученной суммы определить величину НДС, включаемую в себестоимость льготируемой продукции. Оставшаяся часть подлежит вычету согласно требованиям ст.172 НК РФ.