В НК РФ раскрываются понятия обязательных элементов налога: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога, а также необязательный, факультативный элемент налога – налоговые льготы. Конкретное содержание составляющих, то есть элементов налога, дается и в части второй НК РФ. Причем по федеральным налогам содержание всех элементов должно быть представлено в части второй НК РФ, а по региональным и местным налогам отдельные элементы будут раскрыты в части второй НК РФ, а другие, недостающие, – в нормативно-правовых актах органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Не придерживаясь последовательности в компоновке норм НК РФ, которая желает оставлять лучшего, проанализируем коротко содержание элементов налога, что представляется логичнее. Вначале сделаем акцент на понятиях – налогоплательщики, организации, юридические лица, филиалы и обособленное подразделение организации (ст. 19, 11 и 83 НК РФ). Главный вывод, который можно сделать в такой последовательности из данного рассмотрения состоит в том, что понятие «юридические лица» по тексту НК РФ не применяется, используется термин «организации» и филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными субъектами права, то есть налогоплательщиками. Они только выполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по своему местонахождению. Это не относится к филиалам и т.д. иностранных юридических лиц. Рассмотрим в общем плане объект налогообложения (ст. 38 НК РФ), налоговую базу (ст. 53 НК РФ), налоговый период (ст. 55 НК РФ) и льготы (ст. 56 НК РФ). Под объектом налогообложения понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (получение дохода, совершение работы, услуги, оборот по реализации, владение имуществом, совершение сделок купли-продажи имущества и т.д.). Уместно замечено: «Указание в п. 1 ст. 38 НК РФ на то, что объект налогообложения имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики, является избыточным; его следует отнести к дефектам юридической техники». В НК РФ приведен не исчерпывающий перечень объектов, что следует считать оправданным. При этом каждый налог должен иметь самостоятельный объект, что не означает невозможность использования одного объекта для двух и более налогов. Для однозначного понимания вопросов, касающихся объекта, необходим более четкий понятийный аппарат (имущество, работы, услуги, товары).

Для исчисления налога (налогового оклада – суммы налога, уплачиваемого одним субъектом с одного объекта) необходима налоговая база, которая количественно выражает объект налогообложения и не обязательно в стоимостной форме, в разных формах. «Налоговая база, по сути, представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога». Это определение, на наш взгляд, удачно сформулировано для понимания различия и связи объекта и облагаемой базы. В действующих законах о конкретных налогах различие этих понятий размыто.

Сроки уплаты налогов. Часть первая НК РФ не предусматривает уплату налогов в виде авансов, за исключением когда налоговый период делится на несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Эта норма не корреспондирует с ежемесячной уплатой единого социального налога, налога с доходов физических лиц, по которым налоговый период установлен один календарный год.

Налоговый период следует отличать от отчетного. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ «Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Иначе говоря, «налоговый период – это срок, в течение которого формируется налоговая база» и определяются обязанности по налогу: ведение учета, представление отчетов, деклараций, иных документов, уплата сумм налога, сбора, пени, а в случаях нарушения законодательства о налогах устанавливаются обязанности по применению налоговых санкций. В целях равномерного поступления налогов налоговый период применительно к отдельным налогам может быть разделен на несколько отчетных периодов, по каждому из которых на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате платежей (промежуточных, авансовых) по налогу. Налоговый период для конкретных налогов, судя по смыслу НК РФ, устанавливается в части второй НК РФ. При делении налогового периода на отчетные возникают вопросы возможности применения налоговых санкций в случае неполного исчисления налога за отчетный период. Во взаимоувязке соответствующих норм ответа нет.

Льготы – это «система распределения бюджетных денег без зачисления в бюджет».

Все налоговые льготы имеют одну цель – сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. В налоговом законодательстве предусмотрены следующие виды льгот:

– необлагаемый минимум налогообложения;

– изъятие из налогообложения определенных составляющих налоговой базы;

– освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;

– понижение налоговых ставок;

– целевые налоговые льготы;

– вычет из налогового оклада; скидки с суммы налога;

– льготы, направленные на стимулирование развития малых форм предприятий, и т.д.

Льготы – это предмет острых дискуссий. Аргументы оппонентов можно изложить следующим образом. С одной стороны, налоговые льготы являются рыночным методом регулирования экономики. Льготы были, есть и будут. Они помогают решать отдельные социально-экономические вопросы, делают налоговую систему более гибкой по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков.

С другой стороны налоговые льготы нарушают один из основных принципов налоговой системы – принцип справедливости по отношению к участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Льготный режим для одних налогоплательщиков в условиях дефицита бюджета означает дополнительное налоговое бремя для других. Кроме того, налоговые льготы усложняют технологию взимания налога. Огромное количество льгот превращает контроль за соблюдением налогового законодательства в неоправданно сложную задачу, оставляя множество лазеек для ухода от налогов. И с этой точки зрения система налогов превращается в систему пособий и, таким образом, размывается налоговая политика как таковая. Кроме того, льготы поощряют лоббизм (поддержку).

Недостатки применения льгот, конечно, могут быть нивелированы более эффективным их регулированием. Опыт показывает, что в современной российской налоговой практике льготы зачастую не приводят к тем результатам, на которые рассчитывают законодатели при их введении. Предоставление, на первый взгляд, не существенных для доходов бюджета исключений для узких групп плательщиков, создает каналы для «легального» уклонения от налогообложения большой массы налогоплательщиков. Каждая налоговая льгота является мощным стимулом для развития того вида деятельности, на который она распространяется. Это связано с тем, что экономическая активность перетекает именно к льготным видам деятельности. В результате даже в случае роста ВВП в целом, налоговые поступления могут снижаться, так как рост может достигаться в основном за счет не облагаемой налогами деятельности.