Большинство авторов в настоящее время выделяет три такие доктрины: "существо над формой", "деловая цель" и "сделки по шагам" .

Доктрина "существо над формой" (equity above the form) состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Некоторые авторы высказывают позицию, что механизмом реализации доктрины "существо над формой" в России являются нормы ГК РФ (ст. ст. 168, 170), предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок. Данное мнение является, на наш взгляд, спорным по следующим основаниям.

В силу ч. 1 ст. 167 Гражданского кодекса РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Следовательно, недействительность гражданско-правовой сделки влечет последствия (в виде двусторонней реституции, односторонней реституции и недопущения реституции), которые являются юридически значимыми для сторон данной сделки как участников гражданского оборота.

Согласно п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Надлежащее исполнение прекращает налоговую обязанность (пп. 1 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ).

Исполнение налоговой обязанности не является прямым результатом (последствием) совершения гражданско-правовых сделок, следовательно, недействительность гражданско-правовой сделки не влечет автоматического изменения объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений.

Таким образом, признание обязанности налогоплательщика неисполненной и взыскание в доход бюджета сумм налоговых платежей в силу ст. 167 Гражданского кодекса РФ не является последствием недействительности ничтожной гражданско-правовой сделки.

В то же время юридическая квалификация сделки в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или налоговой санкции. Налоговые органы для взыскания налога в данном случае должны обратиться в суд и доказать обоснованность изменения ими юридической квалификации соответствующих сделок. Признания сделки недействительной (как, например, притворной или мнимой) при этом не требуется .

Доктрина "деловая цель" (business purpose) состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или иных преобразованиях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или даже одной из них, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons), такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей основной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем законодательстве РФ. Например, п. 8 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что если реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Доктрина "сделки по шагам" заключается в том, что суд при рассмотрении конкретной сделки рассматривает реально достигнутые результаты сделки, не принимая во внимание промежуточные притворные сделки, заключенные с целью минимизировать налоговые последствия главной сделки.

Так, налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достичь требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. При этом при применении доктрины "сделка по шагам" налоговые органы могут пытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных "шагов", совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. В результате налоговые органы могут оспорить льготы, на которые рассчитывали стороны при дроблении сделки, потребовать от налогоплательщиков доплаты налогов и применить меры ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Последняя доктрина в отличие от первых двух пока не нашла широкого применения в судебной практике Российской Федерации.

Кроме вышеуказанных доктрин в налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используется понятие "злоупотребление правом". В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога . В принципе, использование данного понятия в отдельных правовых системах для разрешения налоговых споров можно отнести к одной из вышерассмотренных судебных доктрин.

Например, во Франции установлено, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений). При рассмотрении дела администрация вправе установить истинный характер договора (ст. L 64 Свода фискальных процедур (Livre des procedures fiscales), действующего во Франции с 1 декабря 1982 г.).

Наряду с конструкцией злоупотребления правом в зарубежной судебной практике используется понятие "анормальные" акты управления (acte anormal de gestion). Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). В частности, расцениваются как "анормальные" акты управления операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или также отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, а с другой - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального" управления).