В.И. Насырова отмечает, что в ст. 18 НК РФ предполагается «особый порядок определения элементов налогообложения»[6]. В соответствии со ст. 17 НК РФ к элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Возникает вопрос о том, какие элементы налогообложения регулируются в особом порядке: федеральные, региональные или местные налоги, установленные ст. 13-15 НК РФ, или единые налоги, уплачиваемые при применении специальных налоговых режимов.

В системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов. И для этого специального налогового режима определение, данное в НК РФ, вполне подходит. Однако налогоплательщики, применяющие другие специальные налоговые режимы, освобождаются от обязанности по уплате некоторых налогов. Для них предполагается уплата единого сельскохозяйственного налога, налога при упрощенной системе налогообложения и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, которые в свою очередь не указаны в составе федеральных, региональных и местных налогов в ст. 13-15 НК РФ. То есть, следуя определению, уплата единых налогов является формой освобождения от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов, что, на взгляд В.И. Насыровой, является не совсем корректным[7]. Необходимо законодательное закрепление статуса единых налогов, которые используются при построении специальных налоговых режимов, в определении специальных налоговых режимов. Закрепление статуса единых налогов в определении специальных налоговых режимов в ст. 18 НК РФ позволит снять данное противоречие.

Таким образом, недостаточная теоретическая и организационная проработка вопросов сущности специальных налоговых режимов отразилась в нормах налогового законодательства РФ. Наиболее удачным является первое определение специальных налоговых режимов, которое давалось в НК РФ первоначальной редакции.

Специальные налоговые режимы — система мер налогового регулирования. Данное определение наиболее полно отражает экономическую сущность специальных налоговых режимов, так как основная цель их введения заключается в достижении с их помощью более высокого фискального и регулирующего эффекта налогообложения в областях, которые в силу своей специфики нуждаются в дополнительном регулировании. Можно выделить две цели введения и использования специальных налоговых режимов в налоговых системах: финансовую как инструмент налогового регулирования и организационную как упрощение налогового администрирования[8]. На практике довольно сложно разграничить реализацию этих целей. Финансовая цель специальных налоговых режимов заключается в налоговом регулировании, так как невозможным является решение тех задач, которые ставятся перед специальными налоговыми режимами, в рамках общей системы налогообложения.

Организационная цель специальных налоговых режимов достигается путем использования в их конструкции единого налога, что позволяет значительно упростить и удешевить процедуры налогового контроля и налогового администрирования.

Важным является определение пропорции приоритета той или иной цели. Если обратиться к практическим аспектам применения специальных налоговых режимов, то можно отнести упрощенную систему налогообложения к специальному режиму с преобладанием цели снижения налоговой нагрузки; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход — с преобладанием цели упрощения процедур налогового администрирования; систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога — с равным приоритетом обеих целей.

Рассматривая специфические особенности специальных налоговых режимов как мер налогового регулирования, нельзя не отметить позитивных и негативных последствий их применения[9].

Позитивное влияние специальных налоговых режимов на экономику характеризуется несколькими факторами:

· снижение налоговой нагрузки на приоритетные сферы (причем возможно регулирование круга налогоплательщиков);

· повышение собираемости налогов в сферах применения специальных налоговых режимов;

· сокращение теневого оборота, упрощение процедур налогового администрирования для налогоплательщиков, повышение инвестиционной активности населения и малого бизнеса и т.д.

Негативные последствия применения специальных налоговых режимов могут быть охарактеризованы такими факторами:

· разукрупнение организаций;

· создание новых схем уклонения от уплаты налогов с использованием специальных налоговых режимов;

· снижение поступлений ЕСН и налога на прибыль в бюджеты;

· подмена видов деятельности более выгодными видами для предпринимателей;

· затруднение для налоговых органов процедур проведения налоговых проверок и т. д.

В последнее время произошли значительные изменения механизмов налогообложения в рамках упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В большей степени они направлены на дальнейшее снижение налоговой нагрузки на малый и средний бизнес. Своевременность и оперативность их принятия несомненны. Однако следует более внимательно анализировать негативные факторы воздействия специальных налоговых режимов на экономику, так как активное использование специальных налоговых режимов в кризисный период может привести к нежелательным последствиям, не оправданным ни с точки зрения потерь бюджетных доходов, ни с точки зрения снижения налоговой нагрузки для конкретных сфер экономики.

С точки зрения формирования доходов бюджетов, наиболее эффективной является упрощенная система налогообложения. Сумма исчисленных налогов в среднем на одного налогоплательщика составляет максимальное значение среди сравниваемых показателей и на 50% превышает среднее значение[10].

Рассматривая подходы, заложенные в основу объединения систем налогообложения, включаемых НК РФ в состав специальных налоговых режимов, надо отметить, что нет единых принципов их объединения. Это следует из сравнения действующих специальных налоговых режимов между собой. Некоторые признаки и элементы налогообложения специальных налоговых режимов в РФ представлены приложении 1.

Анализ данных приложения 1 показывает, что предметы, объекты, источники и даже субъекты специальных налоговых режимов неоднородны. Такая неоднородность позволяет использовать каждый спецрежим как отдельный инструмент налогового регулирования.

1.2 Условия применения УСН

УСН предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождает от уплаты ряда налогов.

Сущность упрощенной системы налогообложения и ее привлекательность заключаются в том, что уплата целого ряда налогов заменяется уплатой единого налога. Единый налог рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период.

Одним из преимуществ УСН является ее добровольное применение налогоплательщиками. В абз. 2 п. 1 ст. 346.11 НК РФ прямо закреплено, что переход на УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.