По мнению автора, изготовленные карты эксперсс-оплаты должны учитываться на счете 006 "Бланки строгой отчетности", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности - квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, карты экспресс-оплаты учитываются на этом счете в условной оценке. В бухгалтерской учетной политике целесообразно предусмотреть, что в качестве условной оценки карт экспресс-оплаты организация признает фактические затраты на их изготовление.

Соответственно, аналитический учет карт экспресс-оплаты целесообразно вести с использованием нескольких уровней аналитики:

- по каждому типу карт - телефонные карты, интернет-карты, карты IP-телефонии, универсальные карты и др.);

- по типу использования - в данном случае - предоплаченная (но эмитентами могут выпускаться и иные карты);

- по принципу действия - в данном случае - скретч-карта (опять же эмитенты могут выпускать и другие карты);

- по местам их хранения (собственные салоны связи, дистрибьютеры, дилеры).

Внутри группы каждого типа карты предоплаты рекомендуем организовать аналитический учет:

- по номиналу (например, 5 у.е., 10 у.е. и др.; или 50 т.е., 100 т.е. и др.),

- по сроку действия (без указания срока, 90 дней со дня первого обращения и др.),

- по принципу пополняемости (пополняемая карта и непополняемая карта).

Поскольку изготовленные эмитентом карты имеют длительный срок действия, используются не сразу, а только после их продажи потребителям, которые впоследствии производят их активацию, то, по мнению автора, затраты на изготовление карт предоплаты в бухгалтерском учете нельзя квалифицировать в качестве предварительной оплаты услуг.

В связи с этим, учитывая специфику карточной схемы расчетов, затраты на изготовление карт предоплаты автор рекомендует (на основании п. 3 и п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999. N 33н) отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". Он предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Это связано с тем, что у карт экспресс-оплаты длительный срок действия и используются они не сразу, а только после продажи абонентам. Расходы на изготовление карт, учтенные на счете 97, включают в состав затрат основного производства по мере их реализации.

С 1 января 2004 года в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. В настоящее время счет 97 "Расходы будущих периодов" не влияет на величину этого налога. Это связано с тем, что согласно статье 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций теперь признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пример

В июле 2004 года оператор сотовой связи заказал фирме "Платина" изготовление телефонных карт экспресс-оплаты со скретч-полосой с лакированием без ламинирования тиражом 10 000 экз. разного номинала и срока действия (согласно представленной заявки).

В бухгалтерском учете эмитента-оператора сотовой связи затраты на изготовление карт экспресс-оплаты должны быть отражены следующим образом:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 118 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за работы по изготовлению карт экспресс-оплаты на основании выписки банка;

Дебет 006 "Бланки строгой отчетности", субсчет "Карты у эмитента"

- 100 000 руб. (10 000 шт. х 10 руб.) - учтено 10 000 скретч-карт в условной оценке - в сумме фактических затрат на их изготовление согласно приказу по бухгалтерской учетной политике на основании акта приемки-сдачи выполненных работ.

Поступление карт экспресс-оплаты от изготовителя к оператору связи должно быть оформлено товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. - затраты на изготовление карт экспресс-оплаты признаны в качестве расходов будущих периодов;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - учтена сумма НДС, уплаченная фирме "Платина" на основании счета-фактуры;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченным и выполненным работам по изготовлению скретч-карт на основании счета-фактуры и выписки банка (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ);

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- отражено включение доли расходов будущих периодов (в части, относящейся к проданным в текущем периоде картам экспресс-оплаты), приходящейся на текущий период, в себестоимость услуг связи на основании бухгалтерской справки-расчета и приказа по бухгалтерской учетной политике.

Именно такой порядок списания расходов будущих периодов применительно к картам экспресс-оплаты рекомендуется зафиксировать в приказе по бухгалтерской учетной политике;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 20

- списана фактическая себестоимость оказанных услуг связи, реализованных потребителям (ежемесячно).

Оба способа бухгалтерского учета карт экспресс-оплаты (с использованием забалансовых счетов или счета 10 "Материалы") правомерны. Выбранный способ учета бухгалтер должен закрепить в бухгалтерской учетной политике оператора сотовой связи.

Заключение

Бизнес сегодня приобретает пластиковые черты. Пластиковые карты все шире входят в нашу жизнь, и их преимущества становятся все очевиднее - ведь они являются компактным заменителем наличных денег. В то же время их нельзя рассматривать как средство платежа, этим свойством обладают только деньги.

Пластиковые карточки всего лишь переносят информацию, хранящуюся на банковских счетах, или информацию о задолженности банка-эмитента перед держателем карточки, тем самым дублируя функцию денег как средства платежа лишь на короткое время.

Поскольку пластиковые карточки притягивают к себе все большее внимание, количество вопросов по ним, возникающих у бухгалтеров, аудиторов, финансистов, налоговых консультантов, а также у руководителей и рядовых сотрудников коммерческих организаций, не убавляется, а только растет с появлением все новых и новых "пластиковых продуктов".