Возможен и третий вариант ст. 162, если разработчики и законодатели решат ускорить строительный процесс или возврат неиспользованного аванса путем применения налогового "кнута". В этом случае необходимо предусмотреть налогообложение сумм авансовых платежей лишь через три месяца со дня их поступления, а именно установить временной лаг для разворачивания строительства. При использовании авансовых платежей по назначению или при возврате неиспользованных авансовых платежей необходимо предусматривать налоговый вычет независимо от наличия факта уплаты НДС в бюджет: ведь вычет налога и возврат налога - не одно и то же. Если налог с несуществующей добавленной стоимости (авансовых платежей) при неудовлетворительном финансовом состоянии налогопла-тельщика необходимо перечислить в бюджет, то у подрядной организации не будет средств для своевременного возврата их заказчику в случае рас-торжения договора или изменения условий договора.

К примеру, поступивший авансовый платеж инкассовым поручением налогового органа взыскан в счет погашения недоимки по налогу на прибыль. Через 3 месяца на неиспользованный аванс начислен НДС, который отражен в налоговой декларации. В этом же месяце заказчик расторгнул договор из-за того, что исполнитель (под-рядчик) не выполнил свои обязательства, и потребовал вернуть авансовые платежи.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычет производится лишь после уплаты суммы НДС с подлежащих возврату авансовых платежей, то есть такое положение Кодекса затрудняет исполнение обязательств перед контрагентом, хотя налогообложение авансовых платежей по логике должно способствовать своевременному исполнению данных обязательств, предусмотренных договором и ГК РФ. Кроме того, привязка налогового вычета к уплате налога на добавленную стоимость при отсутствии самой добавленной стоимости образует нереальную недоимку по налогу. А вот возврат излишне уплаченной суммы налога (переплаты) должен производиться лишь при наличии факта уплаты налога в бюджет, но об этом в Кодексе не следует упоминать, поскольку переплаты налога без уплаты налога не возникает.

Корректировка ст. 162 и 171 НК РФ даст импульс развитию инвестиционных процессов, поставит преграду перед скрытым увеличением ставки НДС, уменьшит количество налоговых споров.

2.3. Особенности обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

Специальным пунктом в НК РФ в составе налогооблагаемого оборота выделено выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые являются отдельным объектом обложения НДС. В соответствии с пунктом 2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на ее выполнение. Данная статья вызывает сомнения и вопросы, в ней особым образом подтверждается правомерность обложения НДС строительно-монтажных работ для собственного подтверждения, так как полной увязки в этой норме со ст.39 Части I НК нет.

Ее нет по двум позициям:

- отсутствует переход права собственности от одного юридического лица к другому;

- налоговая база определяется никак стоимость реализованных, строительно-монтажных работ (как при подрядном способе строительства) или как в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности, а фактическими расходами на их выполнение.

Датой начисления НДС к уплате по строительно-монтажным работам, выполненных хозспособом, после 01.01.01 считается день принятия на учет объекта, завершенного капитально строительства. Но после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства исчисленные суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Таким образом, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик имеет право возместить НДС уплаченный поставщикам, подрядчикам при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, при этом не уплачивая в бюджет сумму НДС начисленную на стоимость работ. Такой льготный подход для хозспособов, видимо обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве объекта налогообложения.

В методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447, разъясняется, что согласно пункту 6 ст.171 НК РФ вычету подлежит только сумма НДС, исчисленную налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ, для собственного употребления, определяемая в соответствии со статьей 173 НК РФ как уменьшенная на сумму налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажных работ в соответствии с пунктом 10 ст.167 Кодекса. Таким образом, согласно рекомендациям МНС РФ налогоплательщик вправе возмещать суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении работ, за счет НДС, начисляемого на стоимость работ.

Но данная позиция налоговых органов представляется ошибочной. В пункте 6 ст.171 НК РФ для вычета указаны “суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления”. Порядок исчисления НДС предусмотрен ст.166 НК РФ, а именно – сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы без каких-либо вычетов. Сумма НДС, указанная в рекомендациях МНС РФ, предусмотренная статьей 173 НК РФ, - это сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Но в ст.171 указана именно исчисленная сумма налога. Таким образом, согласно положениям НК РФ вычету подлежит вся сумма НДС, начисленная на стоимость работ, а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком поставщикам (подрядчикам) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно ст.31 Закона РФ “О введении в действие части второй НК РФ…” по правоотношениям, возникшим до введения в действие Части второй НК РФ, Кодекс применяется к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения его в действие. И только Законом РФ от 24.03.2001 г. №33-ФЗ, вступившим в силу 27.04.2001 г. (Ст.3), были внесены изменения в ст. 31 указанного выше Закона о том, что соответствующие суммы НДС подлежат вычету только в части суммы налога, приходящиеся на работы, выполненные после 31.12.2000 г. Следовательно, при принятии на учет объекта завершенного капитального строительства в период с 01.01 – 26.04.2001 г. налогоплательщик должен начислить НДС на всю стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, и соответственно вправе возместить НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам) по всем работам, в том числе выполненным до 01.01.2001 г.

Решение Верховного суда РФ от 24.07.2001 г. №ГКПИ 2001-916.

Оставлено без изменений определением Кассационной коллегии Верховного суда РФ от 06.09.2001 г. №КАС 01-325.