Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 части первой НК РФ).

Согласно абзацу первому п.1 статьи 153 состав налоговой базы как элемента налогообложения по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

Кроме того, в статье закреплены и общие правила определения налоговой базы для различных объектов налогообложения: расчет налоговой базы отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) при применении к этим видам разных налоговых ставок, определение выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ или услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами пересчет выручки (расходов) налогоплательщика в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов соответственно.

В абзацах втором и третьем п.1 ст.153 особо оговаривается, что источником правовых норм, регулирующих порядок определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, является гл.21 части второй НК РФ, а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации - гл.21 части второй НК РФ и таможенное законодательство Российской Федерации.

Практически все нормы ст.154 носят отсылочный характер, адресуя правоприменителя при расчете стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) к ст.40 части первой НК РФ, посвященной принципам определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную по их ценам на основании ст.40 НК РФ. При этом в цену включаются акцизы, если расчет производится по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью. А НДС и налог с продаж при расчете стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются.

При исчислении налоговой базы учитываются любые суммы, полученные в связи с реализацией. Однако в статье 162 указывается, что при исчислении налоговой базы ввести ограничение на учет сумм, полученных в виде процента по векселям, процента по товарному кредиту, санкции только в части превышения таких сумм над суммами, рассчитанными в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Подобное ограничение позволит уменьшать налоговую базу на законных основаниях. В то же время сужение налоговой базы на ставку рефинансирования приведет к реальным потерям для бюджета3.

Употребляемый в п.1 ст.155 термин "договор реализации товаров (работ, услуг)" неизвестен российскому гражданскому законодательству и, следовательно, его использование в тексте НК РФ представляется некорректным. Согласно п.1 ст.39, ст.146 НК РФ и нормам ГК РФ реализация может происходить по договорам купли-продажи, мены, дарения и др., соглашению о предоставлении отступного или новации.

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В НК РФ эти отношения урегулированы в статье 155, в ней отражены два основных способа приобретения права требования.

Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающейся в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения ст.155 НК РФ будет весьма сложно адекватно истолковать.

Сам факт приобретения права требования рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг.

В ст.155 НК РФ имущественные права рассматриваются - как оказание приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к определению сущности уступки права требования можно считать спорным, а употребление в данном контексте термина "финансовая услуга" не вполне адекватным. Представляется, что избранные законодателем способы изложения и формулировка ст.155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при цессии.

Договоры поручения, комиссии, агентский регламентируются гл.49, 51, 52 ГК РФ соответственно. Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору.

По договору комиссии вознаграждение получает комиссионер, а по агентскому договору - агент. Правила определения размера вознаграждения такие же, как по договору поручения.

Особенность налогообложения применительно к перечисленным договорам состоит в том, что операции по реализации услуг, оказываемых на основе этих договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению на основании ст.149 НК РФ, не выводятся из-под действия НДС (п.2 комментируемой статьи). Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации на территории России.

Нельзя не обратить на досадную неточность, которая может привести к налоговым спорам, тем более, что в п.п.2 п.3 ст. 149 НК РФ о таком понимании вопроса, как это сказано в п. 21 Методических рекомендаций, речи идти не должно.

В указанном пункте, неправомерно к категории так называемой посреднической деятельности отнесена торговля. Согласно ГК РФ под посреднической деятельностью понимается осуществляемая юридическим лицом на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени, за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско-правовых сделок, разрешенных действующим законодательством.

В этом смысле торговлю (оптовую, розничную) никак нельзя квалифицировать как посредническую деятельность.

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов. Активы - это любая собственность предприятия. К ним относятся машины и оборудование, здания, производственные запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги, патенты, а в западной практике и деловая репутация.

Балансовая стоимость имущества представляет собой первоначальную стоимость данного имущества за вычетом накопленного износа. Она указывается в данных бухгалтерского учета.

Поскольку, как показывает практика, цена продажи предприятия на аукционе не соответствует общей балансовой стоимости, сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества определяется расчетно.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд в качестве ориентира для исчисления налоговой базы могут быть использованы цены реализации идентичных, а в случае их отсутствия однородных товаров (аналогичных работ, услуг), действовавшие в предыдущем налоговом периоде.