Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского учета большое значение имеет их классификация. Следует отме­тить, что если объекты основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не имеет стандартных решений. В норма­тивных документах и литературных источниках делаются попытки класси­фикации земельных участков.

На основании изучения законодательных и нормативных актов, ре­гулирующих земельные отношения в Российской Федерации, и литера­турных источников можно предложить следующую классификацию земель­ных участков для целей бухгалтерского учета (таблица 2.1.16) [34, 254].

Приведенная классификация земельных участков может лежать в основе определения объектов бухгалтерского учета юридических лиц.

Права юридических лиц на закрепленные за ними земельные учас­тки должны быть подтверждены в установленном гражданским и земельным законодательством порядке. Собственник, пользователь и арендатор земельного участка подтверждают свои права на землю документами государственного земельного кадастра, документами государственной регистрации, соответствующими свидетельствами, договорами и иными документами, удостоверяющими права. Выписка из Единого государствен­ного реестра земель должна содержать следующие сведения о земель­ных участках: кадастровый номер; местоположение (адрес); площадь; ка­тегория земель и разрешенное использование земельных участков; опи­сание границ земельных участков и их отдельных частей; зарегистриро­ванные в установленном порядке вещные права и ограничения (обреме­нения); экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

Таблица 2.1.16

Классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета

Земельные участки и здания (сооружения) являются отдельными объектами бухгалтерского учета, хотя существует нерасторжимая связь между земельным участком и находящимися на нем зданиями и сооружениями. Для организаций

промышленности и других отраслей целесообразно выделять в бухгалтерском учете земельные участки с производственными и прочими хозяйственными строениями, земельные участки, занятые объектами социальной сферы, и незастроенные земельные участки. Необходимость детализации такого учета обуславливается тем, что при операциях отчуждения зданий и сооружений в бухгалтерском учете должен быть отражен и переход к покупателю прав на земельный участок, занятый этими зданиями и сооружениями (прав собственности, пользования, либо аренды).

Статьей 554 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что в договоре продажи недвижимого имущества должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить не только недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю, но и данные, определяю­щие расположение недвижимости на соответствующем земельном учас­тке. В противном случае договор продажи не считается заключенным.

К сожалению, единого порядка учета земельных участков пока не разрабо­тано в связи с тем, что правовые вопросы землевладения и землепользо­вания до сих пор не упорядочены. Однако независимо от принятия Зе­мельного кодекса Российской Федерации вопрос стоимостного измере­ния земельных участков для целей бухгалтерского учета нуждается в упо­рядочении.

Большую ценность в определении способов оценки земли представ­ляют собой работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета: Н. Утехина (1897), Н.П. Заломанова (1899), А. Скворцова (1903), А. Гуляева (1906). Д. Пестржецкого (1906) и других.

Так, Н. Утехин предлагал три способа оценки земли в бухгалтерском учете: 1) по продажным ценам; 2) по арендной плате; 3) по ренте, вычис­ленной из чистого дохода.

Оценка земель по продажным ценам основана на определении их средней стоимости. Н. Утехин приводил методику расчета средней стои­мости земель: «Если в данном районе не редкость - продажа и покупка земель для

сельскохозяйственного производства, то, зная цены, какие дают за землю разного качества и разных хозяйственных назначений, берут стоимость среднюю за несколько лет из нескольких случаев для каждого года» [50, 135].

Оценка земель по арендной плате осуществлялась теми же при­емами, что и оценка по продажным ценам: «Если продажа земли мало распространена, а развита аренда, которая вычисляется подобным же образом, как средняя продажная стоимость земли» [50, 135].

Третий способ оценки земель основан на исчислении ренты, кото­рая определялась исходя из чистого дохода: «При вычислениях среднюю арендную плату принимают за доход с капитала в землю, учитывая капи­тал по существующему проценту с денег, даваемому более надежным кре­дитным учреждением (государственным Банком)» [50, 136].

А. Скворцов считал, что наиболее предпочтительным является спо­соб оценки земель по капитализации дохода: «Земля, как выразитель сил природы, действующих в производстве, не имеет внутренней (трудовой) ценности. Земля должна оцениваться капитализацией суммы ренты, и хотя эта величина не всегда совпадает с рыночной ценой земли, мы не знаем до сих пор иного способа оценки, построенного на рациональных началах» [45, 267].

После национализации земли землепользование в России было бес­платным, и поэтому оценка земли не производилась. В конце девяностых годов в нашей стране произошли кардинальные преобразования в земельных отношениях, в связи, с чем была установлена платность пользо­вания землей и необходимость в достоверной оценке земельных участков.

Оценка земли может быть произведена по рыночной стоимости и по нормативной цене земли. Международными стандартами оценки предусматриваются различные методы определения рыночной стоимо­сти: метод сравнения продаж, метод остатка для земли, метод капитали­зации земельной ренты и другие. Следует отметить, что ни один метод определения рыночной стоимости земельных участков, применяемый в зарубежной практике, не может быть использован в настоящее время в нашей стране.

Так, метод сравнения продаж должен быть основан на наличии боль­шого массива достоверной и доступной информации о состоявшихся сдел­ках купли-продажи земельных участков. Метод остатка для земли являет­ся разновидностью метода капитализации, применение этого метода ос­новано на наличии информации о доходности всего имущественного ком­плекса. При этом коэффициенты капитализации отдельно для земли и зданий должны быть определены по сравнимым объектам на рынке недвижимости. Однако в настоящее время в России отсутствует открытый рынок, нет типичных покупателей земельных участков. В условиях прода­жи государством промышленным предприятиям земельных участков каж­дое предприятие имеет право выкупить только те земли, которые ему были ранее выделены. При этом цены не адекватны рыночной стоимо­сти, а основываются на расчетах согласно федеральному законодатель­ству и законодательству субъектов Российской Федерации.