Согласно статье 552 Гражданского кодекса, при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с пе­редачей права собственности на недвижимость переходят соответствую­щие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользо­вания.

Операции продажи зданий и сооружений и земельных участков, на которых расположены здания и сооружения, оформляются договором куп­ли-продажи (купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить зе­мельные участки: их местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием договора купли-про­дажи, согласно Гражданскому

кодексу Российской Федерации, является цена передаваемой недвижимости, в том числе и земельного участка.

При установлении цены на земельный участок основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный участок пе­реходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то цена на недвижимость включает и продажную стоимость земельного участка. Если земельный участок передается на праве аренды или поль­зования, то продажная стоимость недвижимости, помимо стоимости зда­ний и сооружений, включает лишь цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена исходя из капита­лизированной суммы арендной платы или капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).

Из всего вышесказанного следует, что в отечественной практике существует достаточно много проблем, связанных с понятием вложений во внеоборотные активы. В связи с тем, что сейчас происходит реформация российской системы бухгалтерского учета, хотелось бы рассмотреть, как решаются эти вопросы в международных стандартах финансовой отчетности.

Обозначенный круг противоречивых и в недостаточной мере разработанных вопросов остается неразрешенным и в международной теории и практике учета, нашедшей отражение в примерно 40 Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

При этом проблема заключается не в отдельных, локальных особенностях ведения учета, а в том, как собственно его организовать и какие инвестиционные операции согласно МСФО следует считать капитальными вложениями.

Казалось бы, ответ на поставленный вопрос должен находиться в МСФО 25 «Учет инвестиций». Так, в пунктах 1, 3 указанного стандарта говориться о том, что он должен применяться для учета и раскрытия информации об инвестициях [38] .

Поскольку о капитальных вложениях не упомянуто ни в одном из перечисленных пунктов, можно сделать вывод об основополагающей роли МСФО 25 для определения порядка их учета. Действительно, в п. 6 МСФО 25, раскрывающем формы инвестиций, зафиксировано: «Большинство инвестиций представляют финансовые права, но некоторые являются материальными, такие как определенные инвестиции в землю или здания …». МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» также свидетельствует о принадлежности капитальных вложений к инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов: согласно п. 16 (а) МСФО 7 примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов, а также капитализированные затраты на их создание для использования во внутрипроизводственных целях. Однако анализ содержания МСФО 25 «Учет инвестиций» показал, что он практически полностью посвящен финансовым вложениям, а никак не капитальным. Также в МСФО 25 введено понятие инвестиционной собственности и рассмотрен порядок ее учета.

В соответствии с п. 4 МСФО 25 инвестиционная собственность определяется как «инвестиции в землю и здания, которые по существу становятся собственностью не для использования или ведения операций инвестирующей компанией или другой компанией внутри той же группы, что и инвестирующая компания». Далее в п. 11 зафиксировано: «… инвестиции, такие как инвестиционная собственность, предназначены для их содержания в течение нескольких лет для получения прибыли и прироста стоимости капитала. Поэтому они классифицируются как долгосрочные активы…». Из приведенных положений, таким образом, следует, что инвестиционная стоимость по своему экономическому содержанию является долгосрочными инвестициями во внеоборотные активы, приобретаемыми не для использования в текущей деятельности хозяйствующего субъекта, а на другие цели. Указанный вывод подтверждается также комментариями О. В. Соловьевой, которая отмечает, что к долгосрочным инвестициям в международной теории и

практике бухгалтерского учета относятся следующие их виды: 1) инвестиции в ценные бумаги; 2) инвестиции в материальные внеоборотные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности, а предназначены для перепродажи, будущего использования или держатся с целью будущего увеличения их стоимости; 3) инвестиции в дочерние компании, филиалы, совместные предприятия и другие, если данные об их деятельности не входят в консолидированную отчетность; 4) инвестиции, отвлеченные в специальные фонды, или денежные средства, законсервированные для будущего целевого использования (например, фонд для погашения обязательств, фонд для выкупа акций, пенсионный фонд).

Помимо этого О. В. Соловьева причисляет к инвестициям в различного рода фонды средства, зарезервированные для покупки основных средств [48, 22].

Комментируя приведенное высказывание, заметим, что образование любых фондов, в том числе и для приобретения основных средств, не свидетельствует о формировании активов, а является хозяйственной операцией, в результате которой изменения происходят только внутри пассива баланса. Но поскольку в соответствии с определением инвестиций, приведенным в п. 4 МСФО 25, инвестиции – это актив, то можно сделать вывод о неправомерности включения средств, отвлеченных в специальные фонды в инвестиции.

Приведенный анализ содержания МСФО 25 «Учет инвестиций» показал, что данный стандарт не способствует разрешению проблемы учета инвестиций в основные средства, приобретаемые с целью их дальнейшего использования внутри инвестирующей компании. В связи с этим обратимся к содержанию МСФО 11 «Договоры подряда»: в нем также не обозначены подходы к принципиальным разграничениям в организации учета капитальных вложений подрядным способом, как у застройщика (заказчика), так и у исполнителей строительно-монтажных работ по договору. Однако в соответствии с п. 1 МСФО 11 должен применяться для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков, а не инвесторов (заказчиков). Иными словами, под работами, произведенными по договорам подряда, в стандарте понимается,

прежде всего, основная деятельность строительных, ремонтных, архитектурных, проектных и других организаций, а никак не капитальные инвестиции. Если же строительные работы приобретают характер капитальных вложений подрядчика, то только в тех ситуациях, когда он выполняет их для собственных нужд хозяйственным способом или выступает в роли заказчика по отношению к сторонним специализированным компаниям (другим подрядчикам). Но в данном случае, во-первых, речь идет уже не об основной (текущей), а об инвестиционной деятельности подрядной организации, а, во-вторых, затраты по произведенным работам в соответствии с требованием МСФО 11 должны будут отражены в отчетности стороннего подрядчика, но никак не инвестирующего заказчика. Приведенные доводы свидетельствуют о нецелесообразности применения положений МСФО 11 «Договоры подряда» к организации учета капитальных вложений хозяйствующих субъектов.