МСА требует, чтобы в ходе ЗОУ применялись подходящие (suitable) критерии.

Это необходимо, поскольку в отсутствие некоторых четких «правил игры», предлагаемых подходящими критериями, любое заключение будет провоцировать субъективизм и неоднозначное понимание. Подходящие критерии зависят от контекста, т. е. они являются уместными в данных конкретных условиях ЗОУ. Для одного и того же предмета изучения критерии могут быть различны. Например, для оценки такого предмета изучения, как качество товаров (услуг) некоторого экономического субъекта, в одних случаях можно выбрать критерием количество поступивших жалоб и действия, предпринятые по ним, в других случаях можно выбрать критерием качества количество покупателей (клиентов), повторно обратившихся к этому же экономическому субъекту за товарами (услугами) в трехмесячный срок, начиная с даты первого обращения, в каких-то случаях - соответствие товаров (услуг) техническим стандартам или установленным характеристикам.

Подходящие критерии должны отвечать следующим требованиям:

• уместность: уместные (относящиеся к делу) критерии, помогают делать выводы, которые способствуют принятию предполагаемыми пользователями надлежащих управленческих решений;

• полнота: критерии считаются в достаточной мере полными, если в их числе не отсутствуют факторы, которые в условиях данного конкретного ЗОУ могли бы повлиять на сделанные заключения;

• надежность: надежные критерии позволяют приходить к одинаковым или сходным выводам при оценке и измерении предмета изучения в случае применения данных критериев в сходных обстоятельствах исполнителями сходной квалификации;

• нейтральность: нейтральные критерии должны обеспечивать, чтобы выводы, полученные по результатам ЗОУ, были бы свободны от предвзятости

и субъективизма;

• прозрачность: прозрачные критерии должны обеспечивать, чтобы сделанные выводы были бы ясными, подробными и не допускали бы значимых различий в интерпретации.

Важным является то, что критерии должны быть доступны предполагаемым пользователям, чтобы позволить им понять то, каким именно образом производилась оценка и измерение предмета изучения. Доступность критериев для предполагаемых пользователей может быть обеспечена различными способами, в каких-то случаях эти критерии могут быть сформулированы в официально утвержденных документах, и достаточно сослаться на них в заключении по ЗОУ. В других случаях критерии могут быть сформулированы специально для конкретного задания, и тогда целесообразно в заключении или отчете по ЗОУ привести соответствующую развернутую информацию. В каких-то случаях критерии могут представлять собой очевидную и общедоступную информацию (такую, например, как то, что критерием измерения времени являются часы и минуты), тогда можно ограничиться кратким разъяснением.

Как получить надежное доказательство

Подобно понятиям, применяемым в традиционном аудите, в МСА, посвященном ЗОУ, рассматриваются такие понятия, как

• профессиональный скептицизм;

• достаточные надлежащие доказательства (по аналогии с достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами);

• количество и качество доказательств;

• риск ЗОУ (по аналогии с аудиторским риском);

• планирование задания (по аналогии с планированием аудита);

• существенность;

• процедуры по сбору доказательств (по аналогии с процедурами проверки по существу).

МСА требует, чтобы исполнитель в ходе планирования и проведения ЗОУ проявлял бы профессиональный скептицизм в ходе получения достаточных надлежащих доказательств того, что информация о предмете изучения не содержит существенных искажений. Исполнителю следует учитывать существенность, риск ЗОУ, количество и качество доступных доказательств в ходе планирования и проведения ЗОУ и, в особенности, при определении характера, временных рамок и объема процедур по сбору доказательств.

В словосочетании «достаточные надлежащие доказательства» достаточность представляет собой количественную меру доказательств, а надлежащий характер является качественной стороной доказательств, предполагающей их уместность и надежность. Количество требующихся доказательств зависит от риска того, что информация о предмете изучения существенно искажена (чем выше риск, тем больше требуется доказательств) и зависит от качества таких доказательств (чем выше качество, тем меньше доказательств требуется), следовательно, достаточность и надлежащий характер доказательств взаимосвязаны. В то же время, простое получение большего объема доказательств не может скомпенсировать доказательств низкого качества. Например, если сотрудники бухгалтерии вступили в сговор и дружно лгут исполнителю по какому-то вопросу, то продолжение их расспросов едва ли поможет делу, и исполнителю следует порекомендовать поискать иные более надежные источники информации.

Надежность доказательств зависит от источника получения и его характера, а также от конкретных обстоятельств, в которых они получены. Можно предложить следующие общие правила о надежности различных видов доказательств:

• доказательства являются более надежными, когда они получены из независимых источников вне экономического субъекта (следует подчеркнуть, что не все источники информации вне экономического субъекта могут оказаться независимыми: следует принимать во внимание возможный сговор, неформальные связи, неафишируемых аффилированных лиц, наконец просто неинформированность или некомпетентность источника);

• доказательства, подготовленные внутри экономического субъекта, являются более надежными, когда соответствующие средства контроля являются более эффективными (чем лучше поставлены учет и контроль, тем надежнее получаемые с их помощью сведения);

• доказательства, полученные непосредственно исполнителем (например, посредством собственного наблюдения за применением на практике средства внутреннего контроля), являются более надежными, чем доказательства, полученные косвенно или посредством умозаключений (например, путем расспросов сотрудников о том, как они применяют средства внутреннего контроля, когда можно ожидать, что исполнителю будут говорить о том, как должно быть, а не о том, что имеет место на самом деле);

• доказательства являются более надежными, когда они существуют в документальной форме; в бумажной, электронной или иной (например, протокол заседания, который велся по его ходу, является более надежным доказательством, чем последующие устные заявления о том, что обсуждалось);

• доказательства, предоставляемые оригиналами документов, являются более надежными, чем доказательства, предоставляемые в виде копий (полученные с помощью множительной техники или в результате передачи по факсу).

При этом необходимо иметь в виду, что для перечисленных выше правил могут существовать серьезные исключения, поэтому применять на практике их следует достаточно творчески, учитывая все особенности реальной ситуации.

С точки зрения получения достаточного надлежащего доказательства обычно более сложным является получить уверенность в информации о предмете изучения, которая покрывает период времени, нежели информации о предмете изучения, которая касается конкретного момента времени. Например, удостовериться в верности сальдо на отчетную дату проще, чем сделать надежные выводы об особенностях фактов хозяйственной деятельности и оборотах по счетам учета за отчетный период. Следует иметь в виду, что выводы о протекании некоторых процессов обычно ограничиваются промежутками времени, когда задание непосредственно проводилось, и исполнителю трудно сделать вывод о том, что процессы будут протекать сходным образом в будущем (если на глазах у исполнителя работники бухгалтерии образцово выполняли свои функции, то все может измениться как только за исполнителем закроется дверь).