Действовавшее налоговое законодательство предусматривало ведение налогового учета на основании данных бухгалтерских регистров. Однако, если в организации имеются большие расхождения бухгалтерского и налогового учета, то без параллельного их ведения не обойтись.

Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различным налогам и до введения гл. 25 НК РФ, законодательное закрепление налоговый учет получил только с выходом этой главы.

Вспомним историю вопроса. Еще несколько лет назад все было предельно просто. Если какой-либо вид дохода не был поименован в определенной группе доходов, то в целях налогообложения он определялся по данным бухгалтерского учета. Если какой-либо расход не был поименован в Положении о составе затрат, то его не отражали в составе себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) и соответственно не учитывали в уменьшении объекта налогообложения. Такой подход был определен привязкой размера налогооблагаемой прибыли к общему финансовому результату деятельности организации (сформированному по данным бухгалтерского учета), а также закрытым перечнем расходов, относимых на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) в целях налогообложения.

Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности и одновременно не устанавливает закрытый перечень расходов, подлежащих учету для целей налогообложения (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Не имеет закрытого перечня и состав доходов, подлежащих налогообложению (ст. 250 НК РФ содержит указания «в частности»). Статья 313 НК РФ гласит: «Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Основным инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета является учетная политика для целей бухгалтерского учета. Причем в настоящее время выделяются два направления сближения двух систем.

Первое направление – выбор одинаковых методов и способов в бухгалтерском и налоговом учете.

Второе направление – когда правила бухгалтерского учета не совпадают с правилами налогового учета, с целью приближения используется критерий существенности. Но в данном случае сближение налогового и бухгалтерского учета возможно только через отступление от правил бухгалтерского учета.

Поправки в главу 25 Налогового кодекса, которые сотрудники ФНС и Минфина последние два года неустанно анонсировали на пресс-конференциях и семинарах, наконец, стали законом. Разрекламированные приятные изменения законотворцы не забывали чередовать с менее известными, которые заставят платить больше налога на прибыль. А некоторые нововведения прописаны столь невнятно, что неизвестно, куда заведут.

Какие же изменения внес Федеральный закон №58-ФЗ?

Федеральным законом от 06 июня 2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон) внесены изменения в порядок налогообложения прибыли, в первую очередь направленные на сближение налогового и бухгалтерского учета. Рассмотрим, насколько эта цель достигнута.

Часть изменений, внесенных Законом, распространяется на правоотношения, возникшие как с 1 января 2005 г., так и с 1 января 2002 г. и с 1 января 2004 г. Часть поправок вступает в силу с 2006 и 2007 гг. Статьей 8 Закона определено, что он вступает в силу по истечении месяца с момента его официального опубликования, т.е. с 15 июля 2005 г.

Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года

Как всегда, особенно приятно узнать о новых правилах формирования налоговой базы, относящихся к правоотношениям, возникшим ранее даты опубликования Закона № 58-ФЗ, тем более для периодов, декларации по которым давно сданы.

Применение норм естественной убыли

Прежде всего, можно поздравить налогоплательщиков с официальным согласием законодателей на право применения норм естественной убыли, утвержденных отраслевыми министерствами ранее вступления в силу главы 25 НК РФ. Теперь при определении величины потерь от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей организации могут применять нормы естественной убыли, принятые соответствующими федеральными органами исполнительной власти в прошлые периоды (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Такое правило распространяется на 2002­‑2005 гг. и действует до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии с нормами ст. 254 НК РФ (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Таким образом, внесенные изменения, наконец-то, прекратят давно идущий спор между налоговиками и налогоплательщиками. Ведь специалисты Минфина РФ и МНС РФ неоднократно высказывали мнение, что потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей не могут быть признаны материальными затратами для целей налогообложения прибыли ранее, чем будут утверждены новые нормы (см. письмо Минфина РФ от 24.12.2002 № 16–00–14/485, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 04.04.2005 № 03–03–01–04/1/146 и др.).

Теперь организации, не следовавшие разъяснениям налоговых органов, могут больше не беспокоиться. Те же, кто ранее не воспользовался своим правом учесть потери от естественной убыли в составе расходов, могут выполнить перерасчет налога на прибыль и подать уточненные декларации (разумеется, при наличии фактов недостачи и порчи, подтвержденных первичными документами).

Порядок отражения в налоговой отчетности изменений, внесенных Законом, установлен Письмом Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18.

В соответствии с этим Письмом по изменениям, касающимся прошедших налоговых периодов, представляется уточненная Декларация по налогу на прибыль на основании ст. 54 НК РФ. Следовательно, после 15 июля 2005 г., с даты вступления в действие Закона, организации в части норм естественной убыли предоставляют перерасчет налоговой базы в сторону уменьшения за 2002, 2003, 2004 гг.

В бухгалтерском учете суммы переплаты налога за прошедшие налоговые периоды отражаются следующими записями.

Д68 К99 – переплата налога на прибыль за прошедшие налоговые периоды

В «Отчете о прибылях и убытках» за 9 месяцев 2005 г., сумма переплаты налога по уточненным декларациям отразится по вписанной строке после строки 150 «Текущий налог».

НОБ по операциям с ценными бумагами

Большим вниманием законодатели польстили ценным бумагам. Принят целый блок новых норм, регулирующих формирование налоговой базы организациями, являющимися собственниками ценных бумаг, стоимость которых выражена в валюте, в том числе, первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий.