Таблица 2.

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах.

(вариант А2)

Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.

Согласно Указу Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного обращения» (далее Указ) запрещено «зачисление представителям на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя». Таким образом, оборота по кредиту счета 46, т.е. признания факта реализации и получения дохода у комиссионера, существовать не должно до момента перечисления комитенту принадлежащей ему части получения выручки.

С учетом этого положения и содержания ст.997 ГК РФ комиссионер получает право удержать причитающееся ему по договору комиссии суммы вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему в качестве выручки от реализации товаров комитента. Дата банковской выписки определит момент реализации услуги комиссионером и, следовательно, момент признания прибыли. В этом состоит очень важная специфика бухгалтерского учета у комиссионера в части определения момента признания им собственной прибыли (точнее дохода): таковая может быть признана по моменту выплаты комитенту принадлежащей ему части полученной комиссионером выручки, а не по моменту получения организацией-комиссионером оплаты отгруженных им товаров комитента.

Полученную выручку от реализации товаров комитента комиссионер имеет право использовать в своем обороте не более трех дней (требование того же Указа). После средств на свои расчетные счета (в кассу) за последние три дня, комиссионер должен исчислить сумму своего вознаграждения, а оставшуюся часть средств оформить платежным поручением в адрес комитента.

Заметим, что если банк не исполнит поручения комиссионера в день представления платежного поручения, то у плательщика не будет оснований для формирования бухгалтерской записи, отражающей факт реализации своих услуг (оборот по кредиту счета 46 на сумму вознаграждения) на указанную дату. В ситуации, когда комиссионер выплачивает комитенту меньше требуемой по условиям договора части реально полученных денежных средств, вытекает необходимость использования счета 83 «Доходы будущих периодов», на котором следует открыть субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента».

Второе соображение вытекает из критики некоторых положений Письма Минфина РФ от 12.01.1996г. №96 (далее Письмо) «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Пунктом 6 Письма установлено, что в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС , отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Это положение не согласуется как с ГК РФ (ст.996 «Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента … являются собственностью последнего»), так и с принципом обособленности бухгалтерского учета (гл.II, ст.9, п.2 ФЗ «О бухгалтерском учете», далее Закон): «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Иначе говоря, в балансе предприятия отражается только то имущество, которое является его собственностью, в противном случае – учет ведется за балансом. Вся сумма задолженности покупателей по отгруженным товарам комитента (без предоплаты), отраженная по дебету счета 62, не является собственностью комиссионера, его имуществом и, соответственно, не может быть отражена в активе баланса.