Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2003 г. составила 2 000 000 руб.

Предельная сумма отчислений в резерв на 2003 г. исходя из сметной стоимости и периодичности ремонта (по специальному расчету) - 250 000 руб. Норматив отчислений составляет 12,5% (250 000 : 2 000 000 х 100 = 12,5). Сумма фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года:

2002 г. - 200 000 руб.;

2001 г. - 300 000 руб.;

2000 г. - 100 000 руб.

Предельная сумма резерва на 2003 г. составит 200 000 руб. ((200 000 + 300 000 + 100 000) : 3 = 200 000).

Таким образом, для целей налогообложения в 2003 г. организация может создавать резерв на ремонт основных средств в размере 200 000 руб. Отчисления в резерв производятся в течение года равномерно. Ежемесячная сумма отчислений составит 16 667 руб. (200 000 : 12 = 16 667). Эта сумма будет включаться в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка по начислению резерва:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 16 667 руб. - произведено отчисление в резерв на ремонт основных средств.

В соответствии со ст.324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В этой связи обращаем внимание на то, что в бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т.е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что сумма фактических расходов на ремонт за год составила 120 000 руб. Перенос резерва на следующий год учетной политикой организации для целей налогообложения не предусмотрен. В этом случае неиспользованная часть резерва в размере 80 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2003 г. должна быть включена в налоговом учете в состав внереализационных доходов организации.

В бухгалтерском учете излишне начисленная сумма резерва сторнируется:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 - 80 000 руб. – сторнировочная запись на сумму неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

2.6. Модернизация, реконструкция основных средств

Правилами налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен такой же порядок учета расходов на реконструкцию, модернизацию объектов основных средств, что и в бухгалтерском учете. Затраты на проведение таких работ относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.2 ст.257 НК РФ).

Отметим, что в п.2 ст.257 НК РФ приведены определения понятий модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования и технического перевооружения, которые применяются для целей налогообложения.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Поскольку и бухгалтерское и налоговое законодательство предполагают отнесение затрат по реконструкции и модернизации на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств, в подавляющем большинстве случаев данные бухгалтерского и налогового учета при осуществлении таких затрат будут совпадать.

В то же время необходимо обратить внимание на то, что согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства для целей налогообложения определяется по правилам, установленным п.2 ст.319 НК РФ. Это означает, что первоначальная стоимость таких объектов формируется для целей налогового учета только исходя из суммы прямых затрат (Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.) на их производство. И хотя в п.2 ст.257 НК РФ это явно не указано, однако, на наш взгляд, стоимость работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, производимых собственными силами организации, также должна оцениваться для целей налогообложения исходя из суммы прямых затрат. Поэтому при производстве работ по реконструкции (модернизации) собственными силами организации оценка выполненных работ в бухгалтерском учете может отличаться от их оценки, произведенной в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Перечень затрат, относимых для целей исчисления налога на прибыль к прямым, приведен в п.1 ст.318 НК РФ.

2.7.Переоценка основных средств

В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации") при проведении налогоплательщиком после 1 января 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, а также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения.

Сумма переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г. также не включается в состав доходов (расходов), облагаемых налогом на прибыль. При этом в п.1 ст.257 НК РФ установлен особый порядок учета этой суммы при определении восстановительной и остаточной стоимости объектов основных средств для целей налогообложения. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 119 - 121.