Следует обратить внимание, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров.

Коммерческие расходы включают:

- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

- расходы по доставке товаров к пункту отправления;

- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;

- расходы по транспортировке;

- расходы по страхованию грузов в пути;

- комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;

- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

- экспортные и импортные пошлины;

- расходы на рекламу;

- сборы за таможенное оформление товаров;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям.

Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»

Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет

- списаны расходы, относящиеся к проданным товарам.

В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»

Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет

- списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:

Дт 44 субсчет «Накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате»

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- начислены накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате.

В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12. Приведем пример.

10 февраля 2005 г. российская организация «Альфа» перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2005 г., «Альфа» представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.

В бухгалтерском учете «Альфа» на 10.02.2005 должны быть сделаны следующие записи:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кт 51 – 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дт 97 «Расходы будущих периодов»,

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1000 руб. – начислена экспортная таможенная пошлина в виде аванса, как расходы будущих периодов.

18 марта 2005 года в бухгалтерском учете «Альфа» будут сделаны следующие записи:

Дт 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»

Кт 97 «Расходы будущих периодов» - 1000 руб.

- сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы после представления в таможенный орган ГТД.

Авансовые платежи в счет предстоящих расходов можно также учитывать и как авансы выданные:

Дт 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

Кт 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дт 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»

Кт 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - 1000 руб.

- после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.

Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

Неправильно отождествлять момент перехода права собственности только с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.

В связи с необходимостью использования курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.