В налоговом учете при выявлении ошибок прошлых лет необходимо учесть следующее. Если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы (расходы) отражаются в составе внереализационных доходов (расходов), то есть корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлены ошибки. В том случае, если возможно определить период совершения ошибки, перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.

Следует обратить внимание на отражение процентов по долговым обязательствам в бухгалтерском и налоговом учете. Так проценты по кредитам и займам, полученным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, в бухгалтерском учете до момента оприходования запасов включаются в их стоимость, после оприходования – как операционные расходы, а в целях налогообложения как внереализационные расходы в периоде начисления. Аналогична ситуация, связанная с процентами по кредитам и займам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива: в целях бухгалтерского учета проценты относятся в стоимость активов, а в целях налогообложения – во внереализационные расходы в периоде начисления.

Следует обратить внимание на подход налоговых органов к признанию такого вида внереализационных доходов, как штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. Например, договором установлены пени за просрочку платежа. Должник не заплатил вовремя и не направил кредитору каких-либо объяснений по данному факту. По мнению налоговых органов, кредитор «автоматически» должен включать пени себе в доход. То есть налоговики считают, что своим молчанием должник признает санкции даже при отсутствии каких-либо требований со стороны кредитора. Такой подход нельзя признать обоснованным с правовой точки зрения, санкции – это не тот случай, когда молчание рассматривается как согласие.

Важно отметить, что существует ряд доходов, учитываемых в бухгалтерском учете, не находят отражения в налоговом учете:

q доход в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;

q проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов (сборов);

q доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

q доход в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

q

Кроме того, ряд различий в формировании финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете проистекает из права налогоплательщика определять доходы и расходы исходя из двух вариантов: по мере оплаты либо по мере отгрузки продукции, товаров, работ и услуг. Учитывая, что в бухгалтерском учете данные формируются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления), при применении для целей налогообложения первого варианта (по мере оплаты) у организации возникают сложности с формированием налогооблагаемой базы, особенно в части расходов, принимаемых к вычету.

Так к примеру, предприятие, использующее кассовый метод, в бухгалтерском учете включает стоимость материалов в затраты, которые еще не оплачены.

Еще одним примером может быть случай, когда проценты по выданным займам начисляются ежемесячно, а должник погасил их единовременно. Тогда, если организация применяет кассовый метод, в бухгалтерском учете не будет отражен полностью этот вид дохода, а в налоговом учете он отразится в полном объеме.

Также в качестве примера можно привести ситуацию, когда в результате чрезвычайных обстоятельств утрачивается застрахованное имущество. Тогда фирма, определяющая облагаемую прибыль кассовым методом, признает страховое возмещение в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги от страховой компании[10]. Следовательно, до того момента, как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в налоговом нет.

Ряд различий, возникающий в бухгалтерском и налоговом учете, обусловлен отклонением от норм, лимитов и нормативов. Несмотря на то что все фактические затраты, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость, для целей налогообложения ряд расходов принимаются в пределах установленных государственных ограничений. К лимитируемым расходам в частности относятся:

q суточные;

q расходы на рекламу;

q представительские расходы;

q компенсации за использование личного транспорта;

q расходы на страхование;

q расходы по формированию резерва по сомнительным долгам;

q потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и проч.

Разницы также могут возникать в связи с применением разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль. Так согласно п. 56 ПБУ 6/01, амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

q линейный способ;

q способ уменьшаемого остатка;

q способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

q способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно же ст. 259 НК РФ амортизация начисляется двумя методами:

q линейным методом;

q нелинейным методом.

В связи с этим сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учете, может превышать ту, что рассчитана по правилам налогового учета, и наоборот, сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, может быть больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учета.

Интересен момент, касающийся сумм НДС, которые остались на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», и не могут быть предъявлены к вычету, так как кредиторская задолженность не погашена. При списании такой задолженности по истечении срока исковой давности или «по другим основаниям» (п.18 ст.250 НК РФ) у налогоплательщика возникает не только внереализационные доходы, но и внереализационные расходы в виде не принятой к вычету суммы НДС.