Субъектами преступления, согласно Постановления Пленума Верхов­ного Суда РФ от 4.07.97 г., могут быть руководитель организации-нало­гоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выпол­няющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения7. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как на­логовые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов. Исходя из этого, представляется, что в числе субъектов преступлений предусмотренных ст. 199 УК РФ можно указать и нало­говых агентов.

1. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации (под редакцией А. В. Брызгалина). М.: 2000.

Другой разновидностью преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ является уклонение от уплаты единого социального налога в госу­дарственные внебюджетные фонды. Работодатели - российские и иност­ранные юридические лица (за отдельными исключениями) обязаны упла­чивать страховые взносы во все государственные внебюджетные соци­альные фонды. Юридические лица, являющиеся плательщиками страхо­вых взносов, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном вне­бюджетном фонде. Уклонение от уплаты страховых взносов может быть совершено различными способами, которые в законе не указаны. Субъек­тами преступления являются те же лица, которые несут ответственность за уклонение от уплаты налогов.

За совершение преступления, предусмотренного ч.1 ст.199УК РФ, определено наказание в виде: лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишения свободы на срок до четырех лет.

За совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст. 199 УК РФ определено наказание в виде: лишения свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или занимать­ся определенной деятельностью на срок до трех лет.

Следует отметить, что изменения, внесенные в статьи 198 и 199 УК РФ в 1998 году, коснулись и санкций данных статей в сторону их ужесто­чения. По всей видимости, это связано с все более увеличивающимся ко­личеством таких преступлений и значимости для государства их искоре­нения.

1.2. СПОСОБЫ СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В криминалистике под способом совершения преступления понима­ется система действий по подготовке совершению и сокрытию преступле­ния детерминированных условиями внешней среды и психофизиологи­ческими свойствами личности7.

Особенностью налоговых преступлений является то, что способ со­вершения преступлений является собирательной категорией, то есть, ана­лизируя его можно проследить механизм уклонения от уплаты единого социального налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов

1. Белкин Р. С., Корухов Ю. Г., Российская Е. Р. Криминалистика (под ред. Белкина Р. С.). М., 1999. 430с.

уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно вы­являть и расследовать налоговые преступления, а также проследить меха­низм преступлений указанной категории.

Всего насчитывается около 100 способов уклонения от уплаты на­логов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, сре­ди них можно выделить такие как7:

1. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах;

а) включение в затраты материалов заказчика;

б) составление подложных документов по списанию материалов на производство;

в) внесение в авансовые отчеты фиксированных командировочных расходов;

г) включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы;

д) завышение в накладных и иных документах цен на приобретен­ный товар;

е) частичное изменение (дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы;

ж) оприходование не поступивших материалов;

з) списание якобы утерянных материалов.

2. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения данных о материальных затратах в документах учета:

а) включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода;

б) включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств;

3. Сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения дан­ных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах.

4. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в первичных документах:

а) занижение количества приобретенных товаров;

б) занижение цены реализации товаров;

в) оплата товаром ("черный бартер");

5. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах учета:

а) содержание незарегистрированных торговых точек;

б) занижение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства;

в) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за налич

1. Расследование налоговых преступлений: методические рекомендации. Следственное управление ФСНП РФ., № 2036 от 13.06.97. 75 с.

ныи расчет.

6. Сокрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки в документах отчетности:

а) занижение выручки в главной книге и балансе;

б) занижение выручки в отчете о финансовых результатах; 7. Занижение налогооблагаемой прибыли:

а) создание незарегистрированных предприятий;

б) завышение расходов на оплату труда;

в) завышение численности работающих;

г) незаконное получение налоговых льгот:

д) привлечение в качестве подставных лиц в число работающих ин­валидов и пенсионеров;

е) прикрытие своей деятельности деятельностью, освобожденной от налогообложения (например, при производстве продуктов питания фик­сировать деятельность как производство продуктов исключительно детс­кого питания, которое еще 1 июля 1992 года было освобождено от уплаты налога на прибыль (п.96 Изменений и дополнений N:2 от 27.03.92г. Инструкции ГНС РФ от 6.03.92г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций "У.

8. Сокрытие прибыли по сговору с руководителями предприятий, пользующихся льготами по налогообложению:

а) фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, пользующимся налоговыми льготами;

б) перечисление прибыли на счета предприятия, имеющего налоговые льготы.

9. Различные виды неправомерной самоликвидации и инсценировок преступлений (краж, разбойных нападений и пр.).

Помимо вышеперечисленных наблюдаются и другие способы искажения отчетности о себестоимости товара. Например, можно назвать следующие:

-в себестоимость включаются расходы, не предусмотренные перечнем;

-неправильно оцениваются остатки незавершенного производства, с нарушениями установленного на данном предприятии способа их оценки;