Заработная плата работников признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). В бухгалтерском учете начисление заработной платы отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, счета 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Вознаграждение работника за выполнение трудовых обязанностей является его доходом и включается в налоговую базу по НДФЛ; данные доходы облагаются налогом по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

Организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать с дохода работника и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ. При этом исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (абз. 1, 3 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Организация не является налоговым агентом по доходам, полученным работником от присоединенного общества (данный вывод косвенно подтверждают разъяснения ФНС России, приведенные в Письмах от 01.10.2008 № 3-5-04/559 "О порядке представления справки по форме N 2-НДФЛ при реорганизации", от 06.12.2006 № ГИ-6-04/1179 "О предоставлении сведений о доходах физических лиц"). Налоговую базу по доходам работников организация определяет исходя из начисленных ею сумм доходов.

Удержание налога производится организацией в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Организация обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Работник имеет право на предоставление ему стандартных налоговых вычетов при условии подачи соответствующего заявления работодателю (п. п. 1, 3 ст. 218 НК РФ). В рассматриваемом случае работники присоединенного общества должны написать новое заявление, поскольку предыдущее было написано на имя прежнего работодателя - налогового агента. В данной схеме исходим из предположения, что работник не имеет права на получение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Исходя из абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику с учетом дохода, полученного с начала налогового периода в присоединенном обществе, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Поскольку доход работника за период январь - октябрь превысил 280 000 руб., то стандартные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, ему не предоставляются.

На сумму заработной платы организация начисляет:

· ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ);

· страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 НК РФ). По итогам каждого месяца организация производит исчисление ежемесячного авансового платежа по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Организация производит исчисление суммы авансового платежа по страховым взносам за каждый месяц исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Федерального закона № 167-ФЗ). При начислении страхового взноса на обязательное пенсионное страхование организация в данном случае руководствуется тарифами, установленными пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона № 167-ФЗ.

При этом согласно п. 5 ст. 50 НК РФ организация является правопреемником присоединенного общества в части исполнения обязанности по уплате налогов, но не по исчислению налоговой базы, в том числе по ЕСН.

На основании вышеизложенного Минфин России неоднократно разъяснял, что выплаты и вознаграждения, начисленные работникам реорганизуемых обществ до даты завершения реорганизации, не могут быть учтены реорганизованной организацией для учета в налоговой базе по ЕСН и базе для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Письма от 23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 № 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 № 03-04-06-02/63). Аналогичный вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 № 19-12/006735.

Вместе с тем судебная практика в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Суды отмечают, что все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам реорганизуемой организацией, должны учитываться организацией-правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН при продолжении с работниками трудовых отношений (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13584/07 по делу № А73-13559/2006-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 № Ф04-3162/2009(7496-А45-41) по делу № А45-15249/2008-3/333, ФАС Уральского округа от 07.04.2009 № Ф09-1909/09-С2 по делу № А76-19401/2008-54-770, от 11.03.2009 № Ф09-765/09-С2 по делу № А76-19404/2008-42-809, ФАС Московского округа от 17.10.2008 № КА-А40/9786-08 по делу № А40-15304/08-90-45, от 30.04.2008 № КА-А40/1708-08 по делу № А40-34485/07-76-160).

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется судебной практикой. В таком случае налоговая база по ЕСН и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование у рассматриваемого работника составляют 300 000 руб. (270 000 руб. + 30 000 руб.). Следовательно, за октябрь 2009 г. организация начисляет ЕСН в сумме 4600 руб. (72 800 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 10% - 270 000 руб. x 26%) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 2500 руб. (39 200 руб. + (300 000 руб. - 280 000 руб.) x 5,5% - 270 000 руб. x 14%).