1) расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров (по наименованиям, велась на складах в натуральном и стоимостном измерении); 4) магазинов (по продавцам, велась в стоимостном выражении). Таким образом, структура вспомогательных книг Кардинеля имела серьезное последствие для судеб бухгалтерского учета: выделялись синтетический и аналитический учет. Нако­нец, Питер ла Кур предложил разделить мемориал, а вслед за ним и журнал на несколько систематизированных по счетам учетных книг. У этого автора мы находим ценные предложения, служившие предпосылкой французской формы счетоводства.

Англия

Первая книга по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи:

«Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества».

Он выделяя в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора». Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов* и возможность использования их данных для целей управления хозяйст­венными процессами. В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Пачоли, сколько Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров отметим четыре:

амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Медлиса (1588)._ Как писал А.Ч. Литтлтон [Littleton. 1933, с. 223], в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации: Амортизация есть прямой расход_недвижимого имущества и 2) амортизация (как гласит сам термин — отрицание, мор — смерть) является приёмом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Второй взгляд получил распространение в ХIХв. в связи со строительством железных дорог. Меллис был представителем первого подхода У него мы находим проводку: дебет счета. Прибыли и убытки — кредит счета Инвентарь, т.е. стоимость приобретённого инвентаря списывается равными частями на убыток [там же, c. 223].

Формы счетоводства. В этой области отметим 'три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Веддингтон (1567)** вместо ведения памятной книги и журнала рекомен­довал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что он устраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

* Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.

" Книга была обнаружена только в 1957 г.

Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывал порядок ведения следующих книг: 1) кассовая и банковских счетов, 2) специальная, 3) малая книга расходов, 4) копий писем, 5) памятная*, 6) книга копий счетов, выставленных для оплаты, 7) книга учета потерь, 8) журнал, 9) инвентарь, 10) Главная**. Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.

Дидактика Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.) Отсюда правило Даффорне:

запоминание должно предшествовать пониманию [Littleton, 1933].

Эдуард Томас Джонс (1766—1838), создатель английской формы, считается новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и русский языки. Он думал, что двойная запись только запутывает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. [Stevelinck, 1970, с. 155].

Но дело не в названии. Сама идея двойной бухгалтерии порочна и против нее Джонс выдвигал три критических замечания: 1) требование соответствия каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

2) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке и исказит отчетность; 3) терминология двойной бухгалтерии, все ее дебета и кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция по схеме: счет — счету, не лучше. Что значит, например, запись: счет Кассы должен счету Вина. Если понимать эту запись буквально, то окажется, что вино вылили в кассу. И этот явный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Но, продолжал развивать мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии, — писал Джонс, — спутанное и неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его» [Цит.: Николаев, 1926, с. З].

" Памятная на практике использовалась и для контроля хозяином приказчиков (продавцов)

[Ranisey, с. 255]. ** Завершающим этапом учетной процедуры был баланс. Даффорне выделял три причины его

составления. «I. Когда журнал и Главная полностью написаны и необходимо начать новые

книги. 2. Когда проданы все товары. 3. Когда владелец книг оставил этот мир. Тогда

составляется баланс» [Eldridge, с. 35].

Критика всегда впечатляет, но убеждают позитивные, а не негативные положения. И Джонс предложил английскую форму счетоводства, которая должна была: а) обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок, возникающих в бухгалтерском учете; б) повысить оперативность выявления финансовых результатов. Задачи были поставлены правильно, но убеди­тельного решения не получили.

Центральный регистр формы — журнал; в нем три колонки: средняя, где пишется содержание всех операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, и две боковые колонки: слева (дебитор) пишется сумма, поступившая в кассу, и справа (кредитор) пишутся суммы, выдаваемые из кассы. Если сложить все суммы крайних колонок, то их общий итог всегда должен быть равен итогу средней колонки, которая вводится для контроля разноски. Такое четкое выделение в учете только кассовых операций сближает английскую бухгалтерию с камеральной, однако она существенно отличается от последней полным и принципиальным отказом от операционных и результатных счетов.