Места издержек расходов — это накладные расходы, «произведенные в ]ределенном месте или для определенной цели» [Фишер, с. 39]. Kostenstellen гльзя путать с Responsibility centrs. Первые относятся к косвенным расходам, •орые ликвидируют их, первые идут от объекта — изделия, вторые — от 'бъекта — человека.

Иоган Фридрих Шер — самый эвестный бухгалтер. К концу XIX в. большинстве стран Европы бухгал-!ры пришли к выводу, что обрели, аконец, самую законченную и со-гршенную науку. Большинство из их свято верило, что Шер (1846—1924) казал в ней последнее слово. Швей-арский ученый утверждал, что бух-иггерия есть историография (исто-ия) хозяйственной жизни, изложен-ая по законам систематизации*. Он 4итал, что «предметом бухгалтерии югут быть только совершившиеся нутренние и внешние хозяйствен-;ые и правовые факты» [Шерр, с. 4],

хронологический и систематичес­ки учет следует понимать как ронологническую и прагматическую [сториографию, фиксирующую дви-сение вещных (телесных) и юри­дических (бестелесных) благ [там же, :. 20]. Бухгалтер — летописец хо-

яйственной жизни, он пользуется И. Ф. Шер итематическим методом, и поэтому учет « . есть отрасль прикладной итематики» [там же, с. 9]. Бухгалтер пользуется главным образом денежным [змерителем, натуральный — играет вспомогательную роль. «Цель учета . остоит в двойном выводе чистого имущества» [там же, с. 40], т. е. не

Шер строго различал науку (Suchhaltung) и практику (BuchfiArung) учета. Главную свою работу он посвятил науке.

выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо» [Шерр, с. 74].

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала

А - П = К (1) (актив — пассив = капитал).

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера:

Величина капитала предприятия равна разности между объемом иму­щества и кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кре­диторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А-Л=К+Пр-У; (2)

А-П-К-Пр-У, (3) где Пр — прибыль; У — убыток.*

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей» [там же, с. 261]**.

* Шер широко использовал в своих работах алгебраические формулы, что часто вызывало нападки со стороны коллег. «Жестоко ошибаются те специалисты, — писал Крайбиг, — которые придерживаются алгебраических формул, лежащих в основе двойной бухгалтерии, думая достичь чего-либо в деле научного развития этой дисциплины» [Вестник счетоводства, 1925, No 3-4, с. 17].

«« Это так называемая материально-финансовая доктрина. Ей противостояла финансово-материальная доктрина, когда все расходы, например по приобретению товаров, трактуются как убытки. Согласно первому взгляду оплата приобретенных товаров относится на счет Товаров, согласно второму следует дебетовать счет Издержек обращения.

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Однако в отчетной форме он выступает в виде балансового уравнения:

А = К + П. (4) Уравнение (4) формирует начальный баланс:

А+У^К+П+Пр. ' (5)

Уравнение (5) формирует последующий баланс. Взаимосвязь между постулатом Шера и балансовым уравнением описывается так: «Форма (баланса

— Я. С.) строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность

— на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение» [Шерр, с. 179]*.

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, — писал он,— составляют альфу и омегу всякого счето­водства» [там же, с. 99]. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общее определение, Шер имел в виду только определенный баланс. «Баланс, — писал он,— представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день опера­ционного периода» [там же, с. 175]. Вместе с тем он оговаривал, что «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям» [там же, с. 169]. Кроме того, дается определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного года» [там же, с. 339]. При построении актива предлагалась группировка в порядке убывающей ликвидности [там же, с. 302, 304]. В пассиве группировка начиналась с собственных и заемных средств и заканчивалась сальдо прибылей [там же, с. 303, 305].

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909 г., в Швейцарии — Г. Бидерманном в 1911 г., в Нидерландах — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А. Кальмесом в 1912 г. Несколько позже последний писал: «Этот принцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению баланса как конечного члена бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точку отправления — теория счетов, а с ними и

Шер не был оригинальным в построении приведенных уравнении. Уравнение (1) можно найти и у его предшественников и последователей (Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауэр, ГД. Аугшпург, Ф. Гюгли, Р.П. Коффи, ДЛ. Крипп, Д'осси, Ф. Беста, Э. Пизани, Ж.Б. де Ланэ, П. Самуэльсон, Э.А. Мудров). Уравнение (4) — у Ж.Б. Дюмарше, К. Понайотопуло, Ф. Ляйтнера, В. Ле Кутра, Ч.Э. Шпруга. Разновидностью последнего уравнения можно считать объединение правой части одним символом — Ж. Г. Курсель-Сснель, М. Берлинер, Р. Делапорт, Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев.