Однако фундаментальное значение работ Гюгли получило отражение в идее учета отклонений фактических затрат от намеченных ассигнований. В методе учета затрат на производство — стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам ответственности, в нормативном учете эта идея получит новую жизнь.

В целом мысли Гюгли направлены на создание единой системы учета всего народного хозяйства. Напротив, Шер считал, что камеральная бухгалтерия имеет отношение и может применяться только в потребительских хозяйствах. В самом деле, камеральная бухгалтерия обеспечивалаучет государстнк^нму т"ходов и расходов, т. е. учет бюджета, но не учет нацио­нального дохода и национального богатства. Многие полагали, что леРко дополнить камеральную бухгалтерию двойной и проблема будет решена. Они ошибались. В рамках народнохозяйственного учета вряд ли можно что-либо сделать, но в рамках предприятия такой подход возможен [Nonnand].

Камеральный учет подвергался острой критике. Утверждалось, что в современных условиях бюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельзя считать действенным инструментом контроля, поскольку комп­лексный'«состав фактов хозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить ни за развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временная ограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочному финансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать столь необходимых сведений об имущест­венном положении коммунальных предприятий, и прежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной оценки материальных ценностей приводит к невозможности определения их современной стоимости и не позволяет начислить амортизацию. Все эти недостатки могут быть устранены путем синтеза патримонального и камерального учета. В этом случае сохраняется бюджетный принцип финансирования предприятий; по­дробная классификация хозяйственных операций по различным экономичес­ким функциям, которая не только организует учет, но и служит предпосылкой успешной кодификации операций при автоматизации учета; контроль за исполнением бюджета и за правильностью его разработки; облегчается краткосрочное финансовое планирование.

В результате устраняется параллельное ведение учета исполнения бюд­жета, возлагаемое целиком на распорядителя кредитов. На исполнителя же бюджета возлагается ведение патримонального учета, составной частью которого служит учет кассовый. Для обеспечения двойной записи и связи учета распорядителей кредитов и исполнителей бюджетные счета дополняются так называемыми связующими счетами или счетами синтеза. Каждая запись в бюджетном счете сопровождается одновременной противоположной записью по связующему счету. Например, ассигнование средств на приобретение материалов отражается одновременно в расходной части (по дебету) соот­ветствующего бюджетного счета и по кредиту счета Руководящие предписания.

Интеграция изменяет не только камеральный, но и патримональный учет, дополняя последний учетом возникновения прав и исполнения обяза­тельств. При получении фактуры на поставленные материалы в патримональ-ном учете дебетуют связующий счет Руководящие предписания и кредитуют счет Поступившие фактуры. После акцептования фактур распорядителем кредитов в бюджетном учете делается запись об исполнении ранее назначен­ных расходов по кредиту одноименного счета и дебетуется счет Руководящие предписания. В патримональном учете одновременно выполняются две проводки: по дебету счета Поступивших фактур и кредиту Руководящих предписаний и по дебету счета Материалы и кредиту счета Поставщики. Равенство оборотов по связующим счетам патримонального и камерального учета свидетельствует о полноте отражения операций и распорядителем кредитов, и должностными лицами. Последние, получив согласие распоря­дителя на оплату фактур, выписывают расходные кассовые ордера или поручения о безналичном перечислении средств, что отражается в их учете по дебету счета Поставщики и кредиту счета Документы к оплате. После получения подтверждения о выплате или перечислении денежных средств дебетуется счет Документы к оплате и кредитуются счета денежных средств. Предусмотренные бюджетом доходы одновременно отражаются и в патримональном учете по дебету связующего счета Обязательства и кредиту соответствующих фондов или капиталов. Поступления денежных средств, в том числе и в порядке бюджетного финансирования, отражаются только в патримональном учете по дебету Счетов в банке и кредиту счета Обязательств.

В интегрированном учете следует различать бюджетный и патримональ­ный результаты. Первый определяется по счету Распорядителя кредитов как разница между объемом его прав и их использованием. Второй исчисляется по данным учета исполнителей как сумма разностей активов и пассивов, которыми они управляют, и доходов и расходов, учтенных по счету резуль­татов. Бюджетные результаты определяются после закрытия всех камеральных счетов и переноса их оборотов на заключительный счет бюджетного периода, по дебету которого отражаются все виды расходов, а по кредиту — все доходы, полученные за данный бюджетный год. Расходы и доходы подраз­деляются на нормальные, исключительные и резервированные, бюджетные результаты определяются по каждой группе в отдельности, после чего к ним присоединяется бюджетный результат предыдущих периодов.

Табли ца 4

Примерная схема заключительного счета бюджетного периода

Расходы

Доходы

1. Нормальные

приобретение материалов приобретение благ и услуг расходы на содержание персонала выданные субсидии платежи финансовые расходы

1. Нормальные

арендная плата налоговые поступления

прочие доходы от основной деятельности полученные субсидии возврат ранее выданных сумм финансовые доходы

Итого

Отрицательное сальдо I (превышение доходов над расходами)

2. Исключительные

Отрицательное сальдо II

3. Резервы Резервы

предстоящих расходов и платежей Отрицательное сальдо III

4. Отрицательное сальдо прошлых периодов Общее отрицательное сальдо

Итого

Положительное сальдо I (превышение расходов над доходами)

2. Исключительные

Положительное сальдо II

3. Резервы

Отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей Положительное сальдо III

4. Положительное сальдо прошлых периодов Общее положительное сальдо

Интеграция учета призвана дополнить бюджетное планирование экономи­ческим анализом, который становится возможным благодаря патримональному учету. Помимо сравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени предлагается вычисление ряда относительных показателей. Анализ недви­жимости коммунальных предприятий предусматривается проводить путем изучения процентов амортизированное™ (коэффициента износа), т. е. отно­шений суммы накопленной амортизации к стоимости недвижимого иму­щества. Одновременно рассматриваются отношения начисленной в течение года амортизации к ее накопленной величине, а также к финансовому результату за год, позволяющие сделать вывод о скорости накопления реновационньк резервов, о возможности ее увеличения или необходимости сокращения амортизационных отчислений. Для анализа задолженности исчисляются отношения ее общей величины к собственным фондам пред­приятий и к итогу его активов. Отдельно оценивается доля финансовых расходов (уплаченных процентов за кредит) в общем финансовом результате хозяйственной деятельности. Главное место в анализе коммунальных пред-'приятии при интегрированном учете занимает оценка их ликвидности, т. е. способность возвращения займов, исчисляемая как отношение к кредиторской задолженности всех оборотных активов (коэффициент общей ликвидности), краткосрочной дебиторской задолженности и денежных средств (коэффициент ограниченной ликвидности), только денежных средств (коэффициент немед-