Т. е. издержки обращения списываются не на счет Убытков и прибылей, а на счет Реализации, если мы употребим современное название данных счетов.

Именно такой вариант распределения — пропорционально прямым расходам рекомендовали Шибе и Одерман.

fwv становится ваужой (XIX — начало XX ••) 1 7 S

эказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной звязи» [Кальмес, 1926(а), с. 47—48]. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости,— писал Каль-йес,— составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства* [там же, с. 170]. В результате возникло положение, при котором учет затрат и калькуляция стали абсолютно неразрывными процессами*.

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению (его вырази -гелем был Ляйтнер), согласно которому «калькуляция в теории и на практике эассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи с эухгалтерией» [там же, с. 164], Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях» [там же, с. 174]. Итак, Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технических процессов к калькуляции и бухгалтерии. «Бухгал­терия и калькуляция, — писал он, — относятся друг к другу как синтез и анализ» [там же, с. 176]. Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпри­нимается в целях: уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые** (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором — только средняя арифметическая. Кальмес, в противовес Ляйтнеру, констатировал существо­вание третьего вида калькуляций — серийной, которая является частным случаем калькуляции валовой. Серия — это выпускаемые партии, размеры Koropbix устанавливаются производственными отделами.

Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом» [там же, с. 167], Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Деление признавалось объективным, но на самом деле носило субъективньш характер. Хозяин сам объявлял, что он считал основным, что побочым, вспомога­тельным. Далее выделялись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлись частью себестоимости основной продукции.

Кальмес всю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. «Различие между главным и побочным про дуктом, — писал Кальмес, — не определяется всегда лишь природой продукта, а целью производства» [Кальмес, 1926(6), с. 355]. При этом 4под побочным продуктом следует понимать предмет, возникающий при обработке какого-либо материала», «под отбросами мы понимаем материал, который получается в процессе производства» [там же, с. 354]. Издержки вспомогательных

« Калькуляция, писал Кальмес, это учет затрат к результатов хозяйственного процесса. " Первые называются прямыми, вторые — косвенными.

производств распределялись между аналитическими счетами счета Произ­водства пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропор­ционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т. п.

Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Но еще большую условность в величину себестоимости и искажение ее точности вносили различные взгляды на оценку производственных затрат. Она могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем случае на предприятии составляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены*. Различие в способах оценки «приводит нас к заключению, — писал А. Кальмес, — что все три системы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты» [Кальмес, 1926(6), с. 211].

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России. Р. Я. Вейцман и Н. Г. Филимонов всецело повто­ряли теорию этого ученого, а А. П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Кальмеса, связанные с использова­нием нормальных (нормативных) учетньк цен [Рудановский, 1925(6)]. Утвер­ждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администра­торов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

Из других работ в области теории калькуляции следует выделить книги Рихарда Фишера. Он использовал понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою зарплату» и принимать амор­тизацию, адекватную износу [Фишер, с. 9]. Фишер включал в состав себе-

А. П. Рудаиовский впоследствии подчеркнет огромное аналитическое значение колебаний между фактической и нормальной (нормативной) себестоимостью [Рудановский, 1925(6)].

ет становится Hiyxoe (XIX — начало XX в.)

177

оимости и расходы по сбыту [Фишер, с. 10]. В теории калькуляции он вделял три главные категории: 1) носитель расходов — изделие, 2) виды юходов (материалы, заработная плата и т. д). и, что особенно важно, места издержек (Kostensfellen). Это понятие часто встречалось в немецкой ггературе [Пенндорф, с. 171—172]. Однако оно было расплывчатым, вкдю-яо и производственные помещения, и функциональные обязанности оставку и т. п)., и группы определенных изделий, и заказы, и, даже все )едприятие как единое место затрат. Все это имело отношение к калькуляции совсем не связывалось с лицом, ответственным за работу.