1.2 Методы начисления амортизации основных средств в налоговом и бухгалтерском учете

Большие трудности в операциях с основными фондами вызывало их правильное отражение в учёте, возможно поэтому, появление П(С)БУ 7 «Основные средства» должно было разрешить эту задачу. Именно с даты вступления в силу П(С)БУ 7 в бухгалтерский учёт основных средств возвращается прежний порядок. Но, начиная с этой даты, возникла необходимость ведения на каждом предприятии двойного учёта - налогового и бухгалтерского. Параллельное ведение этих двух учётов заключается в том, что они существуют совершенно самостоятельно, так как налоговый учёт регламентируется Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятия» от 22.05.97г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями, а методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, а также раскрытие информации о них в финансовой отчётности определяются П(С)БУ 7.

Проследим некоторые существенные отличия бухгалтерского и налогового учёта [5].

В бухгалтерском учёте амортизируется первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов с учётом их ликвидационной стоимости. В то же время в налоговом учёте объектом амортизации являются капитальные расходы, связанные с приобретением (изготовлением, созданием) основных фондов и нематериальных активов.

Разные подходы к определению «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации связаны с тем, что целью бухгалтерского учёта основных фондов является определение справедливой стоимости таких активов, в то время как в налоговом учёте суммы амортизационных отчислений рассматриваются как доли капитальных расходов, которые учитываются в уменьшение скорректированного валового дохода для расчёта объекта налогообложения. В связи с этим Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не предусматривает осуществление плательщиком налога какой-либо переоценки балансовой стоимости необоротных активов в налоговом учёте, кроме проведения ежегодной индексации балансовой стоимости групп основных фондов в порядке, установленном п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о прибыли.

При этом следует иметь в виду, что балансовая стоимость основных фондов, которые подпадают под определение групп 1,2 и 3, введенных в эксплуатацию до вступления в силу Закона «О налогообложении прибыли предприятия», определяется на уровне их остаточной стоимости по состоянию на момент вступления в силу этого Закона с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации[6].

Основным отличием налогового и бухгалтерского учёта является также дата, с которой начинается начисление амортизации приобретенного объекта основных средств. Начисление амортизации в бухгалтерском учёте начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, то есть после месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию. В налоговом же учёте амортизация начинает начисляться только со следующего квартала.

Все эти и некоторые другие отличия начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте подтверждают необходимость параллельного их отражения на предприятии. Далее рассматривается налоговый учёт начисления амортизации основных фондов отдельно от бухгалтерского учёта.

Начисление амортизации основных средств в налоговом учете

Основные черты механизма амортизации регламентированы в статьях 8 и 9 Закона о налоге на прибыль и заключается в следующем:

- Принципы и механизмы начисления амортизации едины для всех плательщиков налога на прибыль независимо от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования.

- Предусмотрена упрощенная классификация основных фондов по группам.

- При определении балансовой стоимости основных фондов учитываются затраты на ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения основных фондов, а также фактически начисленная сумма амортизации.

- Применительно к 2 и3 группам основных фондов используется по объектный метод определения их балансовой стоимости и расчёта амортизационных отчислений [7].

- Установлены единые для каждой группы основных фондов (и для всех плательщиков) нормы амортизационных отчислений.

Для целей налогового учёта амортизация выступает отдельной статьей, уменьшающей валовые доходы. В соответствии с Законом о налоге на прибыль под термином амортизация основных фондов подразумевается постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированного дохода налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.

Объектом для исчисления амортизации [6] являются расходы, связанные с:

- приобретением основных фондов для собственного производственного пользования, включая затраты на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;

- самостоятельным изготовлением основных фондов для собственных производственных потребностей, включая затраты на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением таких основных фондов;

- проведение всех видов ремонтов, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;

- улучшением качества земель, не связанных со строительством.

Учитывая то, что в налоговом учёте амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов, возникает вопрос: с какого момента необходимо начислять амортизацию по вновь введенным основным средствам?

Так, п.8 Закона о налоге на прибыль, определяющий порядок учёта основных фондов и начисления амортизации, не содержит информации с какого момента необходимо начислять амортизацию по вновь введенным основным фондам. Однако, учитывая то, что для целей налогового учёта, расходы признаются по правилу первого события (на дату списания денежных средств или на дату оприходования товаров), можно считать, что данное правило также распространяется и на расходы, связанные с приобретением основных фондов, которые подлежат амортизации.

Не подлежат амортизации расходы:

- на приобретение и откорм продуктивного скота;

- выращивание многолетних плодовых насаждений;

- на приобретение основных фондов в целях дальнейшей продажи другим лицам или их использование в качестве комплектующих (основных частей) других основных фондов, предназначенным для продажи другим лицам;

- на содержание основных фондов, находящихся на консервации.

Указанные виды расходов подлежат включению в состав валовых расходов предприятия того отчётного периода, в котором они были произведены.

Также не подлежат амортизации:

- расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений, благоустройства и жилых зданий;

- расходы на приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;

- расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;

- расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или улучшение непроизводственных фондов.

Под термином «непроизводственные фонды» для целей налогообложения следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога.