Для целей налогообложения операций с банковскими картами это оз­начает следующее. По смыслу Закона об НДС рассматриваемые опера­ции, видимо, должны были освобождаться от налогообложения, но в случае применения приведенного выше толкования на практике это не происходило. Нормы Закона не содержали перечня освобождаемых от НДС банковских операций. Такой перечень приводился в подп. "е" п. 12 Инструкции ГНС от 11 октября 1999 года № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"', в котором разделяются поня­тия "банковская операция" (приводится их закрытый список) и "банковская сделка" (приводится их закрытый перечень). Положения Инструкции уста­навливали, что прямо перечисленные банковские операции не облагаются НДС, а осуществление банковских сделок от НДС не освобождается.

Однако режим налогообложения электронных расчетов с использова­нием банковских карт Инструкцией не был установлен - названные рас­четы отсутствовали и в перечне банковских операций и в списке банков­ских сделок.

Проблема не разрешена и второй частью Налогового кодекса РФ, за­менившей Закон о НДС. Первоначальная редакция подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождала от налогообложения " .осуществление банками бан­ковских операций (за исключением инкассации), в том числе: привлече­ние денежных средств физических и юридических лиц во вклады; раз­мещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов по поручению фи­зических и юридических лиц, в том числе банков корреспондентов, по их банковским счетам; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоцен­ных металлов; выдача банковских гарантий; кассовое обслуживание (банковские операции. - Примеч. авт.), выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями (банковские сделки. - Примеч. авт.), а также установка и экс­плуатация системы "банк-клиент".

Федеральным законом от 29 декабря 2000 года № 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" данный подпункт был переработан, а перечень не облагае­мой НДС банковской деятельности изложен в следующей редакции:

" .привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады; размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание ор­ганизаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в на­личной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты); привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских га­рантий (те же банковские операции. - Примеч. авт.), а также осуществ­ление банками следующих операций: выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (следует заметить, что выдача поручительств в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 5 ЗоБД является банковской сделкой. - А. Т.); оказание услуг, связан­ных с установкой и эксплуатацией системы "банк-клиент", включая пре­доставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала".

В приведенных списках нет упоминания об операциях с банковскими картами, зато наряду с банковскими операциями включены банковские сделки.

Таким образом, специальная часть НК РФ смешивает понятия "бан­ковская операция" и "банковская сделка" которые разделяются банков­ским законодательством, и называет отдельные сделки операциями. На практике это ведет к усложнению применения и снижению эффективности налогового законодательства. Например, новелла подл. 5 п. 3 ст. 149 Н К РФ освобождает от уплаты НДС "осуществление отдельных банковских опе­раций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального Банка РФ". Между тем действующее банковское законодательство прямо запрещает осуществле­ние каких-либо банковских операций без соответствующей лицензии Центрального банка РФ.

Однако при желании положение этого подпункта можно применить и к электронным расчетам с банковскими картами, ведь для их осуществ­ления также не требуется специальной лицензии Банка России.

Вышеперечисленное лишний раз подтверждает необходимость устра­нения разночтений между положениями законодательства о налогах и сборах и нормами смежных отраслей законодательства.

Кроме того, важной особенностью порядка налогообложения участ­ников расчетов с использованием банковских карт по НДС следует считать следующее обстоятельство. Подпункт 4 п. 3 ст. 149 Н К РФ посвящен опера­циям, осуществляемым "организациями, обеспечивающими информацион­ное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, вклю­чая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами". Впервые прямым указанием законодательства освобождаются от уплаты НДС субъекты электронных расчетов, выступающие в качестве расчетного агента. Одна­ко данная норма сформулирована недостаточно четко и допускает трак­товку, при которой освобождение от налогообложения может распро­ страняться и на процессинговую компанию и/или юридическое лицо, осуществляющее итоговый лроцессинг (проиессинговый центр).

Кратко остановимся на правовых проблемах обложения налогом с про­даж в сфере электронной экономической деятельности. Как уже говори­лось выше, до 1 января 2002 года для целей налогообложения НсП элек­тронные безналичные расчеты приравнивались к наличным, а с вступле­нием в силу гл. 27 ("Налог с продаж") части второй НК РФ, не изменив сути, законодатель устранил эту юридическую некорректность. Вместе с тем на практике в связи с рассмотренными выше системными пробелами в налогообложении в сфере электронной экономической деятельности (в том числе в сфере электронной торговли) в настоящее время данный налог фактически не уплачивается. Оставив в стороне вопросы пределов налогового планирования, обратим внимание на следующие обстоятель­ства.

Общеизвестно, что нормами ст. 19 Конституции РФ гарантируется равенство прав и свобод лиц независимо, в том числе, и от их социаль­ного статуса и имущественного положения. Кроме того, принцип равен­ства всех перед налогом закреплен не только в ст. 57 Конституции, но и в ст. 3 части первой НК РФ. Аналогичные нормы, закладывающие осно­вы конституционного принципа равенства всех перед законом и налогом, содержатся в конституциях и иных основных законах (ордонансах) прак­тически всех демократических государств мира.

В связи с этим по меньшей мере заслуживающей внимания представ­ляется существующая точка зрения о том, что фактическое отсутствие налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), осуществ­ляемых в сети Интернет через специальные веб-сайты (Интернет-магазины или, как их именовали зарубежные экономисты на заре развития сети, -интерактивные Интернет-витрины), и в первую очередь отсутствие нало­гообложения такой реализации косвенными налогами (налогом с продаж и налогом на добавленную стоимость), является прямым нарушением консти­туционных принципов равенства.