Если расход для бухгалтерских целей учитывается раньше, чем для налоговых, то бухгалтерская прибыль в этом квартале будет меньше, чем налоговая. Следовательно, появляется разница между бухгалтерской и налоговой прибылью. Совершенно непонятно почему, но в ПБУ такая разница названа вычитаемой. На самом деле, определяя налоговую прибыль, вычитаемые разницы нужно прибавить к бухгалтерской прибыли. Впрочем, Минфин считает, что определять надо не только разницу, но и налог с нее (в размере 24% вычитаемой разницы), что было названо "отложенным налоговым активом" (далее – ОНА).

ДЕБЕТ 09 "Отложенный налоговый актив" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

В том случае, когда бухгалтерская прибыль больше налоговой, разница называется налогооблагаемой. Она возникает в двух случаях. Первый – когда бухгалтерские расходы учитываются позже налоговых. Второй – когда бухгалтерские доходы превышают налоговые. Определяя налогооблагаемую прибыль, прибыль по данным бухучета нужно уменьшить на налогооблагаемую разницу. Минфин же назвал налог с налогооблагаемой разницы "отложенное налоговое обязательство" (далее – ОНО).

ОНО может возникнуть в разных ситуациях, но самый распространенный случай, когда бухгалтерская амортизация отличается от налоговой. Разработчики ПБУ увидели лишь одну причину отличия – применение разных способов амортизации. От себя скажем, что это не самая распространенная причина. Чаще организация ОАО "Комкор" применяют одинаковый метод амортизации, но ее суммы все равно отличаются, поскольку различаются бухгалтерская и налоговая стоимость основных средств. Мы считаем, что и в этом случае разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией нужно относить к временным разницам.

Временная разница образуется и в случае переплаты налога на прибыль. Большинство организаций в этом случае не требуют возврата денег из бюджета, а засчитывают налог в счет будущих платежей. Покажем, какие проводки предлагает Минфин тем, кто кредитует государство.

Например, в течение I квартала 2003 года фирма ОАО "Комкор" заплатила 6000 рублей авансовых платежей. Налог на прибыль по итогам I квартала составил 1000 рублей.

28 января, февраля и марта фирма перечисляла 2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.):

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 51 – 2000 руб. – перечислены авансовые платежи по налогу на прибыль.

31 марта:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 1000 руб. – отражен налог на прибыль за I квартал.

Значит, в бюджет переплатили 5000 руб. (6000 – 1000). На эту сумму будет уменьшен налог на прибыль во II квартале. Эту разницу в марте нужно отразить проводкой:

ДЕБЕТ 09 "ОНА" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 5000 руб. – зачтена переплата по налогу на прибыль в счет платежей за II квартал.

Получается, что, увлекшись зарубежными стандартами, Минфин требует от организации ОАО "Комкор", переплатившей налог, увеличить свою задолженность перед бюджетом и исказить отчетность.

Это искажение будет исправлено только по итогам следующего квартала. Допустим, что тогда будет начислен налог на сумму 7000 рублей, после этого переплату нужно списать обратной проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 09 "ОНА" – 5000 руб. – списана переплата по налогу на прибыль;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 51 – 2000 руб. (7000 – 5000) – перечислен налог на прибыль.

До каких пор фирма должна увеличивать отложенные налоговые активы? В ПБУ сказано, что пока у нее будут расходы, из–за которых корректируется налог на прибыль. Когда таких расходов не станет (например, при продаже основного средства), то отраженный на счете 09 налоговый актив нужно списать на счет 99.

Определить налог на прибыль и рассчитать все эти разницы было бы невозможно, если бы предприятие ОАО "Комкор" не определяло налоговую стоимость основного средства и налоговые расходы. Необоснованность рассуждений Минфина о возможности с помощью ПБУ 18/02 сближения бухгалтерского и налогового учета видна из рассмотренного примера, где отражена продажа всего лишь одного основного средства. А каждое предприятие ОАО "Комкор" не только продает имущество, но и производит продукцию, списывает различные расходы, рассчитывается с поставщиками . И по милости финансистов по всем этим операциям придется вести не двойной (бухгалтерский и налоговый) учет, а тройной (третий необходим только для выполнения правил ПБУ 18/02).

Вслед за ОНА, который мы только что рассчитали, бухгалтера поджидает и ОНО – отложенное налоговое обязательство. С ним придется познакомиться многим, например тем, кто определяет налоговую прибыль по кассовому методу. В этом случае в бухгалтерском учете в доход включается вся стоимость реализованной продукции, а в налоговом – только оплаченной. Соответственно неоплаченные доходы являются разницей, которая будет учтена для налогообложения только в следующих кварталах. А пока эта продукция неоплачена, появляется ОНО – 24 процента от задолженности покупателей. Обязательство отражается проводкой, где дебетуется счет 68, а по кредиту стоит счет обязательств. ОНО тоже осталось не указано в Плане счетов. Минфин обещает выделить для него счет 77. Получится следующая проводка:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на 7прибыль" КРЕДИТ 77 "ОНО"

По мере оплаты продукции сумма, отраженная на счете 77, включается в налог, который нужно заплатить. В этом случае налоговое обязательство списывается обратной проводкой.

Пример 2

В марте 2003 года ОАО "Комкор" отгрузило ОАО "Альт" товары на сумму 240 000 руб., в том числе НДС – 40 000 руб. "Альт" перечислил за товары 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.), остальную сумму он должен заплатить 15 апреля 2003 года. Покупная стоимость товаров без НДС составляет 150000 руб. ("Комкор" расплатился со своим поставщиком). "Комкор" считает налог на прибыль по кассовому методу и платит его ежеквартально.

В бухгалтерском учете бухгалтер "Комкора" в марте отразит отгрузку товаров, а в налоговом учтет лишь 50 000 руб. (60 000 – 10 000). Остальной доход в 150 000 руб. (240 000 – 40 000 –50 000) он учтет в апреле. Поэтому, исходя из требований ПБУ 18/02, нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство и на его сумму уменьшить бухгалтерский налог на прибыль, который Минфин требует отражать как условный расход. Бухгалтерский учет для "Комкора" будет следующим:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет "Начисленная выручка" – 240 000 руб. – отгружены товары покупателю ОАО "Альт";

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" – 40 000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 – 150 000 руб. – списаны товары;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 "Прибыль" – 50 000 руб. (240 000 – 40 000 – 150 000) – получена прибыль от продажи товаров;