Для решения задач настоящей работы, посвященной во­просам налогового контроля, особое значение имеет рассмотрение сущности финансового контроля, а точнее — государственного фи­нансового контроля. В научной литературе финансовый контроль обычно делят на государственный (в том числе муниципальный), негосударственный (аудиторский, общественный) и внутрихозяй­ственный финансовый контроль.

На всех стадиях своего существования государство теми или иными способами обеспечивало, прежде всего, финансовую основу своей жизнедеятельности и, соответственно, вынуждено было создавать адекват­ную систему финансового контроля. На современном уровне развития государства его эффективное функционирование без разветвленной специализированной системы государственного финансового контро­ля вообще становится невозможным. Так или иначе, система государ­ственного финансового контроля формируется с целью реализации права государства законными путями обеспечивать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан[9], создавая и поддер­живая баланс публичного и частного интересов в финансовой сфере. При этом организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом[10].

По содержанию отношений, складывающихся в тех сферах госу­дарственного управления, которые охватываются государственным финансовым контролем, выделяют бюджетный (или бюджетно-финансовый), налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью[11]. Е. Ю. Грачева идет еще дальше, объединяя указанные виды государственного финансового контроля в единое правовое образование — подотрасль финансового права, и пояс­няя, что «важностью складывающихся при этом общественных отноше­ний и необходимостью их урегулирования правом обусловлено выделе­ние названных финансово-правовых норм в подотрасль финансового права»[12]. Однако данная позиция является чрезвычайно спорной, что подтверждается многими факторами.

Во-первых, вряд ли можно выделять самостоятельное правовое образование в виде подотрасли права только на основе критерия важности общественных отношений и необходимости их правового урегулирования.

Во-вторых, при рассмотрении бюджетного, налогового или тамо­женного контроля необходимо обратить внимание на то, что цель, задачи, правовой инструментарий, организация и деятельность соот­ветствующих специализированных органов в настоящее время на­столько бурно развиваются и обосабливаются от других видов контроля, что объединять данные виды контроля и рассматривать государственный финансовый контроль в качестве самостоятельной подотрасли финансового права не представляется целесообразным, поскольку никакими силами нельзя вычленить контроль из той си­стемы государственного управления, которая складывается в налого­вой, бюджетной или таможенной сферах. Рассматривать совокупность правовых норм, регулирующих отношения, складывающиеся в процес­се контроля, отдельно от правовых норм, регулирующих отношения, которые складываются в процессе государственного управления в оп­ределенной сфере в целом, означает разорвать единый организм цело­стного правового образования на отдельные части и оставить процесс управления без одной из его завершающих стадий. По нашему мне­нию, бюджетный, налоговый или таможенный контроль вполне гар­монично будут встроены в систему соответствующей подотрасли бюджетного и налогового права или подотрасли (отрасли) тамо­женного права[13] в качестве самостоятельных правовых институтов. Их «механическое» объединение в единую подотрасль не имеет никакой логической основы, поскольку эти виды контроля не представляют в совокупности единого целого.

Кроме того, в некоторых из последних научных работ, посвящен­ных исследованию государственного финансового контроля и ана­лизирующих деятельность таких органов, как Счетная палата РФ, контрольно-счетные палаты субъектов РФ, Министерство финансов РФ, органы федерального казначейства и Контрольно-ревизионного управления Минфина РФ, все больше проявляется позиция, заявлен­ная А. Г. Андреевым и А. Д. Соменковым, о том, что «финансовый контроль — есть бюджетный контроль»[14]. Причем такая позиция может быть нормативно обоснована тем, что глава 26 Бюджетного кодекса РФ «Основы государственного и муниципального финансо­вого контроля» предполагает понимание государственного финансо­вого контроля именно как контроля бюджетного.

С этой точки зрения, государственный финансовый контроль можно понимать как в широком смысле, включая бюджетный, налоговый, банковский и другие виды контроля в различных сферах государ­ственного управления финансами, так и в узком смысле, вкладывая в понятие государственного финансового контроля его нормативное содержание, предусмотренное Бюджетным кодексом РФ.

Как уже было отмечено, контроль является неотъемлемым элемен­том любого процесса управления. Правовая природа того или иного вида контроля определяется характером тех общественных отноше­ний, которые складываются в соответствующей сфере государствен­ного управления.

К сожалению, в настоящее время достаточно сложно провести разделение сфер налогового и бюджетного контроля, что обусловле­но, во-первых, отсутствием законодательно установленных понятий налогового и бюджетного контроля и, во-вторых, отсутствием какого-либо научного анализа данного вопроса. Традиционно в экономиче­ской научной литературе в состав бюджетного или бюджетно-финансового контроля включается контроль за своевременным поступлени­ем налоговых доходов, за соблюдением налогового и бюджетного законодательства, который осуществляется в том числе и налоговыми органами[15]. Такая позиция обосновывается тем, что поступление и зачисление налоговых доходов на счета бюджетов является составной частью исполнения бюджетов по доходам[16]. Упомянутые авторы помимо бюджетного выделяют в качестве самостоятельного также и налого­вый контроль[17]. Попытаемся все-таки определить рамки бюджетного и налогового контроля, обратившись к положениям бюджетного за­конодательства и подзаконных актов.

Во-первых, как уже указывалось выше, Бюджетный кодекс не содержит термина «бюджетный контроль», а устанавливает нормы, регулирующие государственный и муниципальный финансовый кон­троль[18]. Тем не менее, на наш взгляд, категория бюджетного контроля для целей бюджетного законодательства является более точной, не­жели категория финансового контроля, которая традиционно пони­мается в довольно широком смысле[19]. Итак, Бюджетный кодекс уста­навливает, что финансовый контроль за исполнением бюджетов (или бюджетный контроль), в том числе по доходам, осуществляется на федеральном уровне Министерством финансов РФ, Федеральным казначейством, главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств. То есть налоговым или таможенным органам Бюд­жетный кодекс не предоставляет полномочий по осуществлению бюджетного контроля, за исключением случаев, когда эти органы являются главными распорядителями или распорядителями бюджет­ных средств, но в этих случаях имеет место контроль при исполнении бюджетов по расходам