Во-вторых, определенный интерес представляет положение о том, что органы федерального казначейства по результатам бюджетного контроля взыскивают пени с банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачис­лению в федеральный бюджет, во всех случаях, за исключением тех, которые предусмотрены налоговым законодательством[20]. Кроме того, в пункте 46 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2002 г № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» содержится ана­логичное положение, предусматривающее, в частности, что налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетно­му законодательству.

В-третьих, состав информации, передаваемой между налоговыми органами и органами федерального казначейства, косвенно свиде­тельствует о рамках налогового и бюджетного контроля В частности, налоговые органы передают в органы федерального казначейства информацию о налогоплательщиках (их обособленных подразделе­ниях), о предоставленных налоговых льготах, о необходимости воз­врата налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов и сбо­ров и другую информацию, которая может быть получена только в результате осуществления мероприятий налогового контроля. В свою очередь органы федерального казначейства, осуществляющие бюд­жетный контроль, передают налоговым органам информацию о по­ступлении доходов на счета бюджетов[21].

В-четвертых, возможно понимание исполнения обязанности по уплате налога в широком смысле[22], которое включает в себя всю совокупность совершаемых действий не только налогопла­тельщиками, но и иными обязанными лицами, такими как налоговые агенты и банки, итогом которых является в конечном счете «доведе­ние» суммы налога до соответствующего бюджета, фиксируемое в момент зачисления данного налога на счета по учету бюджетных средств

Резюмируя изложенное, можно предложить следующую концепцию разграничения бюджет­ного и налогового контроля Приведенные выше положения, касаю­щиеся применения мер ответственности к кредитным организациям по результатам соответствующего вида контрольной деятельности, позволяют предположить, что налоговый контроль будет осуществ­ляться в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты на­логов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджетов, т. е. охватывать все действия банков по исполнению ими платежных поручений налогоплательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), в то время как бюджетный контроль в отношении налоговых доходов, осуществляемый финансовыми орга­нами, будет выражаться лишь в учете поступлений налоговых дохо­дов на основе поступающих к ним расчетных документов налого­плательщиков (налоговых агентов или плательщиков сборов), а также в контроле за возвратом на основе решений налоговых органов излишне уплаченных сумм налогов и сборов. При этом как налоговые, так и финансовые органы будут проводить контроль только в тех формах и с применением тех методов, которые определены для них налоговым или бюджетным законодательством соответственно, не имея возможности выходить за рамки своих полномочий и применять процедуры того вида контроля, который они не вправе осуществлять.

По поводу обособления налогового контроля в самостоя­тельный правовой институт в последнее время все чаще высказыва­ются различные, порой самые противоречивые, точки зрения, особен­но это касается вопросов соотношения категории налогового контроля и введенных в последнее время в научный оборот некоторыми авто­рами категорий «налогового расследования», «налогового процесса» и «налогового производства».

Идея о налоговом расследовании является достаточно популярной у многих авторов. Так, А. В. Брызгалин полагает, что «если в ходе налоговой проверки были обна­ружены нарушения налогового законодательства, данная проверка фактически и является налоговым расследованием . Порядок налого­вого расследования изложен в ст. 87-100 Кодекса»[23]. Такой подход обосновывается автором ссылкой на то обстоятельство, что именно в ходе мероприятий налогового контроля осуществляются выявление и фиксация нарушений налогового законодательства, а также тем, что согласно Налоговому кодексу основаниями для привлечения налого­плательщиков к ответственности являются результаты налоговых проверок, оформленные надлежащим образом.

В отличие от традиционного процесса расследования контрольные мероприятия проводятся в большинстве случаев при отсутствии у налогового органа сведений о наличии или отсутствии нарушения, совершенного конкретным налогоплательщи­ком. Факты таких нарушений устанавливаются в ходе осуществления непосредственно налогового контроля. Однако в результате налого­вых проверок может быть выявлено как отсутствие нарушений, так и нарушения, которые не имеют признаков налоговых или администра­тивных правонарушений или уголовных преступлений. В результате при отсутствии нарушений нельзя говорить о наличии какого-либо производства по делу о налоговом правонарушении или о налоговом расследовании.

Здесь необходимо добавить, что основ­ной целью налогового контроля отнюдь не является привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение нарушений, и в этом следует согласится с И. И. Кучеровым, О. Ю. Судаковым и И. А. Орешкиным, считающими, что «наказание недобросовестных нало­гоплательщиков не может быть признано основной целью контрольной деятельности»[24]. Но в отличие от позиции этих авторов, полагающих, что «главным предназначением налогового контроля следует признать создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогопла­тельщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства», по моему мнению, основная цель налогового контроля заключается в другом. Действительно, разве налоговый контроль, осуществляемый органами исполнительной власти, может создать совершенную систему налогообложения? Создание такой системы скорее является задачей законодательных органов. По моему мнению, основная цель государства при создании системы налогового контроля состоит прежде всего в постоянном выявлении и изъятии в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотв­ращении совершения нарушений налогового законодательства, о чем свидетельствуют довольно широкие полномочия, предоставленные на­логовым органам по принудительному взысканию, применению спосо­бов обеспечения и реструктуризации задолженности по налогам и сбо­рам. Своевременное формирование налоговых доходов бюджетов — вот основная задача, которая стоит перед налоговыми органами. «Весь смысл налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить реализацию налоговой обязанности в определенный срок и в причитающихся сум­мах»[25].

Продолжая рассмотрение вопроса о месте налогового контроля в системе налогового права, следует отметить, что А. В. Брызгалин в своих последних работах предлагает рассматривать налоговый кон­троль в составе института привлечения к налоговой ответственности. «Данный институт, представляющий совокупность норм, строго регла­ментирующих процедурную сторону налогового контроля и ответ­ственности, самодостаточен не только сам по себе, он имеет еще и дополнительное значение. И суть его не только в том, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться ныне по строго уста­новленной процедуре, а главное, что даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонаруше­ний) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций»[26]. Однако, как уже было отмечено, такое объединение двух, несомненно взаимосвязанных, но самостоя­тельных институтов приводит к негативным последствиям. Традиционно в отраслях и подотраслях права ин­ститут ответственности выделяется в качестве самостоятельного право­вого института, поэтому не стоит в налоговом праве «изобретать» нечто особенное. По моему мнению, наиболее правильным являлось бы рассмотрение налогового контроля и ответственности за совершение налоговых правонарушений в качестве взаимосвязанных самостоятель­ных правовых институтов в структуре налогового права.