Таким образом, с точки зрения своего системного расположения налоговый контроль является самостоятельным правовым институ­том налогового права — подотрасли финансового права. В состав налогового контроля как самостоятельного правового института вхо­дят нормы, регулирующие отношения в области учета налогоплатель­щиков и проведения контрольных налоговых мероприятий, а также в области налогового контроля за крупными расходами физических лиц и др. Такого же мнения придерживается И. И. Кучеров, выделяя в качестве самостоятельных институт налогового контроля и инсти­тут ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Более того, он считает, что в составе институтов уже сложи­лись субинституты, такие, например, как совокупность норм, регули­рующих проведение налоговых проверок[27].

В настоящее время в условиях бурного развития правового ин­струментария налогового контроля, разнообразных форм и методов осуществления контрольных мероприятий, появления специальных контрольных налоговых режимов в рамках налогового контроля (та­ких, например, как режим налогового склада — ст. 197 НК РФ), а также дальнейшей детализации правового регулирования налогового кон­троля представление о налоговом контроле исключительно как о совокупности законодательно установленных приемов и способов контроля хотя и соответствует сущности налогового контроля, но не охватывает всей сложной природы этой правовой категории.

Несомненным является тот факт, что контрольный процесс реализу­ется в ходе деятельности специально уполномоченных в сфере налого­вых отношений налоговых или таможенных органов. Однако налоговое законодательство вводит еще целый ряд государственных органов и лиц (например, регистрирующих органов, нотариусов и др.), которые, испол­няя свои обязанности, играют существенную роль в контрольной дея­тельности налоговых органов, содействуя своевременному проведению контрольных мероприятий. Кроме того, важное значение для осуществ­ления контрольной деятельности приобретает взаимодействие различ­ных государственных органов по обмену соответствующей информаци­ей (ст. 82 НК РФ). Активную позицию по защите своих прав в ходе осуществления учета в налоговом органе или налоговых проверок зани­мают налогоплательщики, налоговые агенты и другие лица, деятель­ность которых подлежит проверке. Более того, механизм налогового контроля начинает действовать еще до возникновения у конкретного налогоплательщика обязанности по уплате налога[28], и происходит это через процедуру постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе, что является составной частью системы налогового контроля. Поскольку учет организаций и индивидуальных предпринимателей осу­ществляется в заявительном порядке, инициатором контрольных меро­приятий в рамках процедуры учета является сам налогоплательщик, исполняющий возложенную на него законодателем обязанность по подаче заявления в налоговый орган.

Заслуживает пристального внимания появление в последнее время в структуре налогового контроля специальных контрольных режимов, которые фактически создаются (путем выдачи соответствующих разре­шений) и функционируют под контролем налоговых органов[29]. Кроме того, необходимо отметить и тот факт, что деятельность налоговых органов не сводится исключительно к осуществлению мероприятий налогового контроля, она гораздо шире и многообразней.

Таким образом, к анализу налогового конт­роля необходимо подходить с более системных позиций. Так, Овсян­ников Л. Н. обоснованно утверждает, что «государственный финансо­вый контроль может существовать только как система. Составляющие этой системы взаимосвязаны, действуют подобно единому организ­му . Основными составными частями такой системы, обеспечивающи­ми ее устойчивое функционирование и решение поставленных задач, являются: нормативно-правовая база, органы, осуществляющие госу­дарственный финансовый контроль, формы и методы финансового контроля»[30]. Ряд авторов, характеризуя бюджетный контроль как си­стему, указывают, что она состоит из целого ряда элементов, таких как субъект, объект и предмет контроля, принципы контроля, методы и формы контроля, процесс контроля и др.[31] При этом перечисленные элементы составляют в совокупности механизм бюджетного контро­ля. Аналогичного мнения в отношении налогового контроля придер­живается Щербинин А. Т., который утверждает, что «налоговый кон­троль следует рассматривать в организационном, методическом и технических аспектах. Первый из них представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов; второй охватывает методы осуществления контрольных действий; третий раскрывает совокуп­ность приемов проверок»[32]. Предложенные авторами взгляды на си­стему финансового, бюджетного и налогового контроля являются наиболее перспективными для формирования поня­тия налогового контроля.

Помимо изложенных выше положений при анализе сущности на­логового контроля необходимо учитывать тот факт, что налогопла­тельщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имуществен­ный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогопла­тельщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имуще­ственный интерес другой стороны налоговых правоотношений — государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специаль­ный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налого­плательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязанностей, пре­дусмотренных налоговым законодательством.

Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специаль­ный государственный орган или органы и наделить их соответству­ющими властными полномочиями по отношению к лицам, обязан­ным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия дан­ных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокуп­ности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоот­ношений уполномоченных органов и налогоплательщиков (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс пуб­личного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики.

Создавая особый организационно-правовой механизм управления в сфере взимания налоговых платежей, охватывающий не только нало­говые, но и частично административные отношения, государство в рамках этого механизма осуществляет правовое регулирование этих отношений, создает систему уполномоченных органов, которые осу­ществляют от имени государства деятельность в сфере налоговых отношений, обеспечивает эту деятельность как с правовой, так и с организационной стороны, создает условия для эффективного взаи­модействия уполномоченных органов как между собой, так и с «обязанными» лицами во всех сферах налоговых отношений и т. д. В свою очередь, строго регламентированная правовыми нормами дея­тельность специально уполномоченных государственных органов во всех сферах налоговых отношений (в том числе при осуществлении взыскания недоимок и пеней, применении способов обеспечения испол­нения налоговой обязанности, при проведении налоговых проверок, привлечении к ответственности за совершение налоговых правонару­шений и т. д.) выступает основой для формирования в рамках организа­ционно-правового механизма налогового процесса, составной частью которого и является налоговый контроль, представляющий собой лишь один из видов деятельности налоговых или таможенных органов. При этом правовую форму осуществления контрольной деятельности, на наш взгляд, можно признать процессуальной.