Бухгалтерский учет такого товарообмена дополнительно включит в себя обычные операции расчетов между покупателями и поставщиками по двум возможным вариантам:

1) товар, полученный торговой организацией, оценен дороже, чем обмениваемый, и торговая организация должна доплатить за полученные материальные ценности;

2) полученный товар стоит дешевле, и поставщик должен перечислить денежные средства торговой организации.

Исходя из смысла п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, стоимостная оценка товаров, полученных организацией, устанавливается на уровне отпускной цены товаров, подлежащих передаче. Если по условиям договора торговая организация должна доплатить определенную сумму, то стоимость полученных товаров будет равна стоимости передаваемого товара и сумме денежных средств, перечисленных или подлежащих перечислению контрагенту.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 объем реализации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, равен стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме. Для определения налоговой базы законодатель рекомендует использовать выручку исходя из доходов, которые связаны с расчетами по оплате. В налоговом законодательстве понятие дохода раскрыто следующим образом: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме" (ст.41 НК РФ).

Аналогично раскрыто понятие дохода в ПБУ 9/99: "доходами организации признается увеличение экономических выгод". В соответствии с п.5 указанного положения доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание, т.е. являются однородными.

Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной "величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 настоящего положения)". Объем денежных средств, подлежащих получению от дебиторов, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Особые положения по учету выручки в бухгалтерском учете сформулированы в п.3 ПБУ 9/99. Так как выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг является доходом организации, то доходами и, соответственно, выручкой организации не признаются поступившие от других юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.

Следовательно, выручка представляет собой сумму денежных средств, полученных или подлежащих получению в счет погашения дебиторской задолженности, за минусом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

2.5.1.2. Стоимость полученного по договору имущества

Теперь рассмотрим, как формируется себестоимость имущества, полученного по договору мены. Для этого необходимо обратиться к пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных ценностей" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Так, в нем указано, что фактическая себестоимость ценностей, приобретаемых в порядке обмена, определяется исходя из стоимости переданного имущества. А стоимость переданного имущества в свою очередь определяется его рыночной ценой.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Основание - пункт 3.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

НДС по такому имуществу исчисляется исходя из стоимости переданных ценностей (п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Полученное имущество так отражается в бухгалтерском учете предприятия (и по новому, и по старому Плану счетов):

Дебет 08 (10, 41 .) Кредит 60

- оприходованы материальные ценности, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по оприходованным материальным ценностям.

А вот из бюджета можно зачесть только тот НДС, что не превышает сумму, уплаченную в бюджет с реализации. А бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- возмещен из бюджета НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены.

Сумма же превышения покрывается за счет собственных средств предприятия:

Дебет 88 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется старый План счетов)

или

Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется новый План счетов).

Отметим, что по новому Плану счетов расходы, которые нужно покрывать за счет собственных средств, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Но поскольку налогооблагаемую прибыль они не уменьшают, то на эту сумму следует сделать корректировку в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

2.5.1.3. Налогообложение по договору мены

НДС

Вторая (специальная) часть Налогового кодекса Российской Федерации вносит изменения в порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость организаций, осуществляющих операции по договорам мены.

Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при товарообменных операциях нужно разделить на два блока: вопросы, связанные с моментом возникновения этих обязательств, и вопросы, касающиеся размера обязательств перед бюджетом по налогу.

Момент возникновения обязательств перед бюджетом по НДС

Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по договорам мены. Общий порядок установления даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость установлен ст.167 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения дата реализации товаров устанавливается в зависимости от положений принятой организацией учетной политики.

Если организация установила в учетной политике дату возникновения налогового обязательства перед бюджетом по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то налогооблагаемая база и сумма налога должны быть определены на наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета-фактуры.