Кроме того, в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде резервов на возможные потери по задолженности, сформированной в соответствии с Положением Банка России о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери от 20.03.2006 № 283-П.

Согласно п. 1 ст. 292 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются также резервы на возможные потери, сформированные под просроченную дебиторскую задолженность по аренде сейфовых ячеек, по хозяйственным и прочим договорам банка, предметом которых не являются банковские сделки. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.01.2008 N 03-03-06/2/6.

При списании сумм ссудной задолженности, объединенных в портфель однородных ссуд, за счет резерва на возможные потери по ссудам у кредитной организации отсутствует обязанность включения в состав внереализационных доходов, участвующих при налогообложении прибыли, сумм резерва, ранее сформированного в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ. Суммы списанных с баланса потребительских кредитов и процентов по ним в дальнейшем учитываются на соответствующих забалансовых счетах в течение пяти лет для наблюдения за состоянием задолженности (Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/2/106, от 13.04.2007 N 03-03-06/2/68).

В состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включаются расходы от списания ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд, признанных невозможными ко взысканию в том отчетном периоде, в котором произошло списание задолженности (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/243).

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ).

На основании Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ» (далее - Закон N 216-ФЗ) начиная с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ произошли существенные изменения в целях учета для целей налогообложения расходов на формирование резервов банков.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном именно Банком России, а не в порядке, каждый раз определяемом разъяснениями налоговых органов, Банка России или Министерством финансов РФ. Например, до 1 января 2008 г. согласно Письмам Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/2/198, от 16.04.2007 N 03-03-06/2/70 списывать безнадежную задолженность можно было только по потребительским кредитам.

На основании Закона N 216-ФЗ с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ произошли существенные изменения и в целях учета для целей налогообложения доходов банков. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России, прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность.

Начисление процентов с 1 января 2008 г. Гн осуществляется по возможной безнадежной задолженности в соответствии с договором. В то время как, до 1 января 2008 г. согласно Письмам Минфина России было запрещено прекращать начисление процентов в соответствии с договором.

При внесении данного изменения можно выделить три варианта ссудной задолженности и, соответственно, три варианта прекращения начисления процентов:

- первый вариант: безнадежная задолженность, по которой возможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором в 2008 г., - по ней прекращается начисление процентов согласно условиям договора;

- второй вариант: безнадежная задолженность, по которой невозможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором в 2008 г., - по ней прекращается начисление процентов при списании с баланса кредитной организации;

- третий вариант: любая безнадежная задолженность, по которой было как возможно, так и невозможно прекращение начисления процентов в соответствии с договором до 1 января 2008 г., - по ней прекращается начисление процентов исключительно при списании с баланса кредитной организации и ни в коем случае не с 1 января 2008 г.

Пунктом 3 ст. 292 НК РФ определено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь сформированного резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

В Письме Минфина России от 03.05.2007 N 03-03-06/2/78 указано, что в соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ если Банк России, проведя проверку, вынес решение о доначислении резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности вследствие неверной оценки финансового состояния заемщика, то банк может отрегулировать размер резерва на возможные потери по ссудам при подаче декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам за квартал, когда поступило предписание Банка России.

Порядок определения даты признания расходов в виде отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности также разъяснен в Письме Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/2/20.

Следует отметить, что вопросы недостаточно освещенные, без достаточной определенности, а также отсутствие жестких формализованных критериев в части формирования резерва на возможные потери по ссудам, величина которых является существенной в совокупных расходах банка могут являться причиной возникновения налогового риска для кредитных организаций.

Кроме того, в российском законодательстве банки не разделены на коммерческие и инвестиционные, при этом значительную долю в активах могут занимать операции с ценными бумагами. Аналогично, без достаточной степени определенности раскрыто в НК РФ определение налогооблагаемой базы.

В действующем порядке формирования резервов было бы эффективно предусмотреть включение в состав резервов при расчете налогооблагаемой базы всех резервов, сформированных в соответствии с нормативными актами Банка России, независимо от обеспечения ссуды и группы риска. Это способствовало бы упрощению учета по созданию и восстановлению резервов на возможные потери по ссудам, и облегчило расчеты налоговой базы при уплате налога.